Responsabilités des professions comptables

Les activités d'audit consistent à garantir la conformité des comptes ou d'autres éléments par des tiers qualifiés. Afin de s'assurer de cette qualité de la prestation, il existe une réglementation spécifique pour l'accès aux professions (institutions, déontologie) ainsi que pour leur exercice (normalisation). La responsabilité des professionnels permet de montrer l'étendue des obligations qui pèsent sur eux et comment elles sont sanctionnées.

On peut adopter deux approches pour étudier les responsabilités : soit distinguer leur nature juridique (civile, pénale, disciplinaire) soit différencier les régimes des deux principales professions comptables en France. Le fondement principal des divergences provient de la nature des missions qui sont confiées. Les exigences sont, en effet, plus fortes pour l'audit légal que pour les autres examens.

Responsabilités de l'expert-comptable

Conformément à l'ordonnance du 19 septembre 1945 qui organise les aspects institutionnels, au décret du 30 mars 2012 qui précise l'exercice de l'activité et au code de déontologie, l'expert-comptable est une profession libérale réglementée dont la prestation auprès du dirigeant d'une entreprise peut engager la responsabilité. Il risque d'être condamné, comme toute personne juridique, en cas de faute ou de négligence. Mais comme ses activités peuvent relever de champs variés, dont celui de l'audit, ce risque peut être accru. Ainsi l'exercice de l'activité d'expert-comptable se fait sous la garantie d'une assurance de responsabilité civile d'un montant minimum de 500 000€ par sinistre et d'un million d'euros annuellement.

L'expert-comptable réalise des missions qui lui sont réservées (révision et appréciation de comptabilités, tenue de compte…) et d'autres non (création d'entreprise, conseil et accompagnement…). Il est autorisé de réaliser des missions accessoires (études statistiques, économiques… et consultations juridiques et fiscales). L'expert-comptable peut avoir des missions légales (présentation des comptes annuels des CSE ou des comptes de campagne des partis politiques). Certaines activités sont interdites.

On peut distinguer parmi les missions celles qui sont normalisées ou non (selon qu'elles soient visées par l'existence d'une Norme professionnelle ou non). Parmi les missions normalisées on peut distinguer celles qui donnent lieu à une expression d'assurance sur la base d'une opinion (présentation des comptes, examen limité et audit avec assurance raisonnable) et les autres (compilation des comptes, examen d'informations sur la base de procédures convenues et autres missions). Pour l'ensemble des missions, l'expert-comptable doit respecter les obligations la norme anti-blanchiment.

L'expert-comptable réalise une prestation intellectuelle de nature contractuelle. Il s'agit d'un contrat de louage d'ouvrage avec un client qui est rédigé dans la lettre de mission. C'est sur la base de ce qui aura été précisé dans celle-ci que le juge sera amené à se prononcer sur l'existence d'un manquement. La responsabilité civile contractuelle de l'expert-comptable peut ainsi être engagée en cas de réunion des éléments juridiques classiques : une faute, un préjudice et un lien de causalité entre ces deux éléments (sans oublier que le contrat doit être valide et qu'il faut une mise en demeure pour établir l'inexécution des obligations contractuelles). La responsabilité civile délictuelle peut également être engagée selon les conditions classiques : un fait générateur, un dommage et un lien de causalité. Il s'agit essentiellement de tirer les conséquences des travaux réalisés : ils peuvent transmettre à des tiers des informations fausses et conduire à des décisions erronées.

Pour les contentieux contractuels, le juge se basera soit sur la lettre de mission et les diligences précises qu'elle aura établies, soit sur les normes professionnelles qui indiquent le comportement idéal attendu du professionnel. En complément, l'expert-comptable a une obligation de conseil : on attend du professionnel qu'il informe son client des règles qui lui seraient applicables mais aussi qu'il le mette en garde en cas de non-respect de celles-ci. Il est astreint au secret professionnel et à la discrétion. Lors d'un conflit, l'appréciation se fait in abstracto : c'est au client de prouver la faute ou la négligence par comparaison avec le comportement d'un professionnel type, compétent et diligent. Toutefois, pour le devoir de conseil, c'est au professionnel de prouver qu'il a bien informé le client. L'expert-comptable a une obligation de moyens envers son client, toutefois pour certains manquements le juge retiendra l'obligation de résultats (erreurs, retards, omissions).

Le dommage doit avoir un caractère certain et direct. Le client-demandeur doit prouver l'étendue du préjudice. Ex : majoration suite à un redressement fiscal ou social lié la négligence de l'expert. La perte d'une chance peut ainsi être retenue. Ex : ne pas bénéficier d'un régime fiscal plus favorable. Ce dernier cas est le plus souvent lié au défaut de conseil. Le client doit également prouver le lien de causalité et la faute de la victime ou d'un tiers (salarié, fournisseur) constituent des causes exonératoires de responsabilité. De plus, les parties peuvent convenir d'une clause limitative de responsabilité qui ne peut toutefois écarter l'obligation principale de chaque partie. Le juge compétent est en principe le juge civil mais selon la forme sociétaire retenue et le statut du client (commerçant, artisan…) le juge commercial peut également être saisi.

La responsabilité pénale de l'expert-comptable peut être engagée pour des infractions. Elle suppose la réunion des trois éléments classiques en la matière : légal, matériel et moral. Il s'agira essentiellement de délits du droit pénal général ou du droit des affaires (faux, complicité, abus de confiance, escroquerie ou présentation de comptes inexacts…). Par ailleurs, la violation du secret professionnel constitue une infraction spécifique. Enfin, l'exercice illégal de la profession ou l'usage du titre sont également punis par la loi.

Afin d'éviter l'engagement de la responsabilité et au-delà de l'existence d'une assurance obligatoire, la qualité des prestations est garantie par l'Ordre qui met en œuvre des contrôles ou de la surveillance au niveau des Conseils régionaux. Il existe une norme professionnelle générale qui précise la manière dont la maîtrise de la qualité doit être mise en œuvre quelle que soit la mission. L'expert-comptable peut ainsi s'exposer à des sanctions disciplinaires en cas de non-respect des règles spécifiques liées à l'exercice de la profession (notamment déontologiques). Les chambres régionales de discipline sont les juridictions compétentes en la matière, elles sont composées de 3 membres (un magistrat président et deux experts-comptables assesseurs). Elles sont saisies par un dépôt de plainte écrite d'une personne ayant intérêt à agir (client, collègue, institution) qui qualifie les manquements. Les audiences sont publiques et le professionnel risque des sanctions graduelles : réprimande, blâme avec inscription au dossier, suspension pour une durée déterminée (avec sursis ou ferme), radiation du tableau comportant interdiction définitive d'exercer la profession. Un appel est possible dans un délai d'un mois devant la chambre nationale de discipline qui dispose de 3 mois pour statuer.

Responsabilités du commissaire aux comptes

Le Commissaire Aux Comptes (CAC) exerce une mission légale avec de nombreuses obligations en raison de son statut d'Organisme Tiers Indépendant (OTI). Il doit respecter le code de déontologie et fait donc l'objet d'incompatibilités : certaines activités sont interdites (situation de nature à porter atteinte à son indépendance, emploi salarié, activité commerciale, transaction sur les instruments financiers pour l'entité…) même si les CAC sont autorisés depuis 2020 à proposer d'autres services que la certification des comptes.

Certains liens entretenus avec l'entité ou ses membres peuvent être à l'origine de conflits d'intérêt : dans ce cas l'apparence est suffisante, ce qui signifie qu'il suffit qu'un tiers puisse objectivement douter de l'impartialité du CAC. Ainsi, si une société disposant d'un CAC a émis un emprunt obligataire, il (ou ses ascendants, descendants, conjoint) ne peut être le représentant de la masse des obligataires ou agir comme son mandataire sous peine d'une amende de 6000€. Les CAC ne peuvent détenir d'intérêt substantiel et direct dans la personne ou l'entité pour laquelle la mission est exercée, sauf s'il s'agit d'intérêts détenus par l'intermédiaire d'organismes de placement collectif diversifiés, y compris de fonds gérés tels que des fonds de pension ou des assurances sur la vie.

Les personnes ayant été mandataires sociaux (dirigeants, membres du CA ou CS) ou salariés d'une personne ou entité ne peuvent exercer une mission de certification des informations en matière de durabilité pour le compte de cette personne ou de cette entité moins de cinq années après la cessation de leurs fonctions. Pendant le même délai, elles ne peuvent exercer une mission de certification des informations en matière de durabilité pour le compte des personnes ou entités possédant au moins 10 % du capital de la personne ou de l'entité au sein de laquelle elles exerçaient leurs fonctions, ou dont celle-ci possédait au moins 10 % du capital lors de la cessation de leurs fonctions.

L'auditeur des informations en matière de durabilité ne peut être nommé dirigeant, membre du conseil d'administration, du conseil de surveillance ou occuper un poste de direction au sein des personnes ou entités pour lesquelles il a exercé une mission de certification des informations en matière de durabilité, moins de trois ans après la cessation de cette mission. Pendant ce même délai, il ne peut exercer les mêmes fonctions dans une personne ou entité contrôlée ou qui contrôle la personne ou entité pour laquelle il a exercé cette mission.

Dans le cadre de l'affiliation à un réseau qui n'aurait pas l'audit légal pour activité exclusive, il faut s'assurer que les prestations proposées aux entités et aux clients soient cloisonnées. C'est la Haute Autorité de l'Audit qui s'en assure et doit être consultée en cas de doute. La violation d'une incompatibilité doit être prouvée par la personne qui prétend que le CAC n'est pas indépendant. Il engagerait alors sa responsabilité pénale et peut être puni d'un emprisonnement de six mois et d'une amende de 7 500 euros (article L 822-8 du Code de commerce).

En raison de l'obligation de révélation des faits délictueux à l'occasion de ses fonctions, le CAC est incité à dévoiler des faits suspects dès qu'il en a connaissance. La jurisprudence retient une conception large des infractions mais insiste sur le fait qu'elles aient une incidence significative sur les comptes. Toutefois la révélation ne doit pas être abusive. Elle doit intervenir même quand les faits sont antérieurs à sa prise de fonction. Le CAC peut être exonéré de sa responsabilité en cas de révélation opérée sur les mêmes faits antérieurement par un autre CAC ou s'il n'avait pas une connaissance réelle, concrète et effective des faits illicites. Il existe une obligation également dans le domaine du blanchiment des capitaux qui pourrait mener à une sanction en considérant le silence du CAC comme une aide à la commission de l'infraction.

Parmi les autres délits qui peuvent entraîner sa responsabilité pénale on trouve la violation du secret professionnel, les informations mensongères, l'utilisation abusive d'informations privilégiées. L'exercice illégal de la profession ou l'usage illégal du titre de commissaire aux comptes sont également des délits. Enfin, comme l'expert-comptable, on peut retenir le délit de complicité.

Le CAC peut engager sa responsabilité civile. Les organismes tiers indépendants sont responsables à l'égard de la personne ou de l'entité pour laquelle ils réalisent une mission de certification des informations en matière de durabilité et des tiers des conséquences dommageables des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leur mission. Leur responsabilité ne peut toutefois être engagée à raison des informations ou divulgations de faits auxquelles ils procèdent en exécution de leur mission. Les actions en responsabilité se prescrivent dans les 3 ans (10 ans pour un crime). Ainsi, le CAC doit justifier et indiquer les motifs qui l'auraient conduit à émettre des réserves ou à ne pas certifier les comptes car il engagerait sa responsabilité pour inexécution volontaire de sa mission.

Par ailleurs, dans sa mission légale, sa responsabilité civile peut être engagée pour ne pas avoir contrôlé l'égalité entre associés, la légalité des modifications statutaires, la répartition des bénéfices… Si le CAC n'a pas rédigé les rapports (général et/ou spéciaux) qui relèvent de sa mission, les délibérations peuvent être annulées et constituer un préjudice pour l'entité. En raison de son obligation d'alerte liée à la découverte de faits de nature à compromettre la continuité de l'exploitation, le CAC peut être poursuivi pour défaut d'alerte. Une alerte injustifiée ne pourrait être sanctionnée que si on caractérise la mauvaise foi.

En cas de co-commissariat aux comptes, les cabinets distincts partagent les obligations et les responsabilités : elles sont solidaires. Enfin, le CAC est responsable des fautes de ses collaborateurs ou de celles des experts qu'il a sollicités pour ses missions.

En matière disciplinaire, c'est la H2A qui est compétente pour les fautes suivantes : « Tout manquement aux conditions légales d'exercice de la profession ; Toute négligence grave et tout fait contraire à la probité ou à l'honneur ». Les sanctions sont également graduelles : avertissement ; blâme ; interdiction d'exercer tout ou partie des missions de commissaires aux comptes ou d'en accepter de nouvelles pour une durée n'excédant pas trois ans ; radiation des listes ; retrait de l'honorariat. Ils peuvent faire l'objet d'autres sanctions : publication d'une déclaration indiquant que le rapport sur les comptes annuels et consolidés ou le rapport de certification des informations en matière de durabilité présenté à l'assemblée générale ne remplit pas les exigences imposées ; interdiction, pour une durée n'excédant pas trois ans, d'exercer des fonctions d'administration ou de direction au sein d'une société de commissaire aux comptes et au sein d'entités d'intérêt public ; paiement d'une sanction pécuniaire jusqu'à 250 000 € pour une personne physique et 1 million pour une personne morale (ou en tenant compte des honoraires pour retenir la somme la plus élevée). La sanction est aggravée si les manquements sont réitérés dans les 5 ans.

La procédure peut être enclenchée par diverses personnes (magistrats, autorités administratives, H2A, président CNCC ou CRCC) et donne lieu à une enquête. Cela peut donner lieu à des poursuites pénales. A l'issue de l'enquête, le rapporteur général établit un rapport d'enquête. Il sollicite les observations écrites de la personne intéressée sur ce rapport d'enquête et l'adresse à la Haute autorité accompagné des éventuelles observations écrites de la personne intéressée. Lorsque les faits justifient l'engagement d'une procédure de sanction, la Haute autorité arrête les griefs qui sont notifiés par son président à la personne intéressée. La notification expose les faits passibles de sanction, ainsi que les éléments susceptibles de fonder les griefs. La personne intéressée peut consulter le dossier et présenter ses observations. Elle peut se faire assister par un conseil de son choix à toutes les étapes de la procédure. Le président de la Haute autorité adresse à la commission des sanctions le rapport d'enquête, les éventuelles observations de la personne intéressée ainsi que la notification des griefs dont une copie est adressée au rapporteur général.

La commission des sanctions convoque la personne poursuivie à une audience qui se tient deux mois au moins après la notification des griefs. Lorsqu'il existe une raison sérieuse de mettre en doute l'impartialité d'un membre de la formation, sa récusation est prononcée à la demande de la personne poursuivie ou du président de la Haute autorité. L'audience est publique. Toutefois, d'office ou à la demande de la personne intéressée, le président peut interdire au public l'accès de la salle pendant tout ou partie de l'audience dans l'intérêt de l'ordre public ou lorsque la protection des secrets d'affaires ou de tout autre secret protégé par la loi l'exige.

La personne poursuivie peut être assistée ou représentée par le conseil de son choix. Le président de la compagnie régionale des commissaires aux comptes dont relève la personne poursuivie est avisé de la date d'audience et peut demander à être entendu ou présenter des observations. Le président peut décider d'entendre toute personne dont l'audition lui paraît utile. Le rapporteur général ou la personne qu'il désigne pour le représenter assiste à l'audience. Il expose ses conclusions oralement. Le président de la Haute autorité assiste à l'audience et représente le collège devant la commission des sanctions. Il présente des observations au soutien des griefs notifiés et propose une sanction. Il peut être assisté ou représenté par un membre du collège, le rapporteur général ou un des membres de son service.

La commission des sanctions délibère hors la présence des parties et du rapporteur général. Elle peut enjoindre à la personne intéressée de mettre un terme au manquement et de s'abstenir de le réitérer. Elle rend une décision motivée.

Il existe une procédure simplifiée de sanction pour les manquements répétés. La décision du président de la commission des sanctions est notifiée à la personne poursuivie et au président de la Haute autorité. Ils sont informés qu'ils disposent d'un délai de trente jours à compter de cette notification pour former opposition. En l'absence d'opposition dans ce délai, la décision devient définitive. En cas d'opposition, l'affaire est examinée par la commission des sanctions, qui convoque la personne poursuivie à une audience qui se tient un mois au moins après la réception de l'opposition. La commission des sanctions délibère hors la présence des parties. Elle rend une décision motivée.

La décision de la commission des sanctions est publiée sur le site internet de la Haute autorité de l'audit. Le cas échéant, elle est également rendue publique dans les publications, journaux ou supports que la commission des sanctions désigne, dans un format de publication proportionné à la faute ou au manquement commis et à la sanction infligée. Les frais sont supportés par les personnes sanctionnées. La personne sanctionnée ou le président de la Haute autorité après accord du collège peut former un recours de pleine juridiction devant le Conseil d'Etat.

Conclusion

Si la relation contractuelle avec un expert-comptable n'est pas satisfaisante, il suffit de mettre un terme au contrat. En raison de la nature légale de la mission du commissaire aux comptes, il faudra agir sur le terrain du relèvement et saisir la justice pour obtenir une révocation pour un motif légitime : un empêchement ou une faute.

Par ailleurs, l'ouverture d'une procédure collective n'a pas d'incidence sur le mandat qui se poursuit jusqu'à la liquidation (sauf si le terme est atteint pendant la procédure). Pour une dissolution volontaire le mandant ne prend fin que si les statuts ou une décision des associés l'ont prévu. La dissolution de l'entité par fusion met un terme à la mission. En cas de transfert du siège social dans un autre pays, le mandat cesse avec la radiation officielle au RNE.