Rapports d'audit
L'auditeur exprime son opinion sur la manière dont les états financiers ont été établis, la vérification de leur conformité à un référentiel comptable et l'assurance que les comptes donnent une image fidèle ou sincère. Il prend appui sur la collecte des éléments significatifs sur l'entité. Cette démarche a débuté dès le commencement du mandat, en particulier sur la base de la prise de connaissance de l'entité (NEP 315). Elle mobilise également l'analyse du contrôle interne qui sera abordé ensuite.
Le rapport d'audit permet de conclure la mission. L'opinion dépend des différents niveaux d'assurance attendus. En complément des tests de procédure et des contrôles de substance, l'auditeur utilise de nombreux outils professionnels (ex : questionnaires, grilles d'analyse) qu'il peut adapter à la typologie des entités ou en fonction de son expérience. Au terme de la mission, cette synthèse des conclusions permet de justifier l'opinion basée sur les risques identifiés ou détectés.
Les conclusions du rapport d'audit
La démarche générale d'audit repose souvent sur une approche en termes de cycles.
Les travaux de fin de mission.
Ils ont été évoqués dans la démarche générale d'audit : ce sont des
diligences à mener sur les évènements postérieurs à la date de clôture (NEP 560) et
sur les déclarations de la direction (NEP 580) pour établir le rapport.
Les évènements postérieurs à la clôture sont définis dans les
référentiels comptables applicables. Ce sont les événements survenus entre la
date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes : qui ont un lien
direct avec des situations qui existaient à la date de clôture de l'exercice et
doivent donner lieu à un enregistrement comptable ; ou qui doivent faire
l'objet d'une information dans l'annexe. Ces évènements peuvent avoir lieu entre
la date d'arrêté des comptes et la date de signature de son rapport ; ou entre
la date de signature de son rapport et la date d'approbation des comptes :
le CAC en vérifie le traitement comptable (doit être approprié) et la transmission
d'information à l'organe appelé à statuer sur les comptes. A défaut cela
impactera son opinion.
Les déclarations de la direction sont le plus souvent écrites. Le CAC demande
au représentant légal des déclarations par lesquelles :
- il déclare que des contrôles destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes ont été conçus et mis en œuvre dans l'entité ;
- il estime que les anomalies non corrigées relevées par le commissaire aux comptes ne sont pas, seules ou cumulées, significatives au regard des comptes pris dans leur ensemble. Un état de ces anomalies non corrigées est joint à cette déclaration écrite. En outre, lorsque le représentant légal considère que certains éléments reportés sur cet état ne constituent pas des anomalies, il le mentionne dans sa déclaration ;
- il confirme lui avoir communiqué son appréciation sur le risque que les comptes puissent comporter des anomalies significatives résultant de fraudes ;
- il déclare lui avoir signalé toutes les fraudes avérées dont il a eu connaissance ou qu'il a suspectées, et impliquant la direction, des employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou d'autres personnes dès lors que la fraude est susceptible d'entraîner des anomalies significatives dans les comptes ;
- il déclare lui avoir signalé toutes les allégations de fraudes ayant un impact sur les comptes de l'entité et portées à sa connaissance par des employés, anciens employés, analystes, régulateurs ou autres ;
- il déclare avoir, au mieux de sa connaissance, appliqué les textes légaux et réglementaires ;
- il déclare avoir fourni dans l'annexe des comptes, au mieux de sa connaissance, l'information sur les parties liées requise par le référentiel comptable appliqué ;
- lorsque des faits ou événements susceptibles de remettre en cause la continuité de l'exploitation de l'entité ont été identifiés, il déclare lui avoir communiqué les plans d'actions définis pour l'avenir de l'entité. Il déclare en outre que ces plans d'actions reflètent les intentions de la direction ;
- il déclare que les principales hypothèses retenues pour l'établissement des estimations comptables reflètent les intentions de la direction et la capacité de l'entité, à ce jour, à mener à bien les actions envisagées ;
- il déclare qu'à ce jour il n'a connaissance d'aucun événement survenu depuis la date de clôture de l'exercice qui nécessiterait un traitement comptable ou une mention dans l'annexe et/ou dans le rapport de l'organe compétent à l'organe appelé à statuer sur les comptes.
Lorsque le représentant légal refuse de fournir ou de confirmer une ou plusieurs des déclarations écrites demandées par le commissaire aux comptes, celui-ci s'enquiert auprès de lui des raisons de ce refus. En fonction des réponses formulées, le commissaire aux comptes tire les conséquences éventuelles sur l'expression de son opinion.
Le recours à des tiers.
Dans le cadre de la mission d'audit, le CAC peut avoir recours à un expert (NEP
620) ou utiliser les travaux d'un expert-comptable (NEP 630).
L'intervention d'un expert peut provenir du choix du CAC lorsque
certains contrôles indispensables à l'exercice de sa mission nécessitent une
expertise dans des domaines autres que ceux de l'audit et de la comptabilité. Le
CAC peut également utiliser les travaux d'un expert choisi par l'entité. Cette
intervention doit être nécessaire (en lien avec l'analyse des risques). Le CAC
évalue les travaux (il doit collecter des éléments suffisants et appropriés
pour former son opinion sur les comptes).
Les travaux de l'expert sont utilisés uniquement en tant qu'éléments collectés
à l'appui des conclusions du commissaire aux comptes sur sa propre
mission. Le commissaire aux comptes peut
estimer nécessaire de faire référence aux travaux et aux conclusions de
l'expert : lorsqu'il justifie de ses appréciations ; lorsqu'il émet une réserve
ou un refus de certifier, pour en préciser les motifs.
L'utilisation des travaux d'un expert-comptable intervenant dans l'entité
évite au commissaire aux comptes de réaliser, le cas échéant, les mêmes
travaux. Cette démarche concerne la prise de connaissance de l'entité et de son
environnement ainsi que la planification. Le CAC évalue les travaux (collecte d'éléments
suffisants et appropriés) et son appréciation peut le conduire à déterminer des
procédures d'audit supplémentaires.
L'expression de l'opinion émise par le commissaire aux comptes ne fait pas
référence aux travaux de l'expert-comptable. Ces travaux sont utilisés
uniquement en tant qu'éléments collectés à l'appui des conclusions du
commissaire aux comptes sur sa propre mission.
Les justifications. Elles
découlent de l'établissement d'un rapport sur les comptes annuels et consolidés
(NEP 700) qui prévoit que la certification ou non repose sur une justification
des appréciations. La justification des appréciations doit permettre au
destinataire du rapport de mieux comprendre l'opinion émise par le commissaire
aux comptes sur les comptes.
Si l'entité est EIP (NEP 701) la justification des appréciations consiste en
une description des risques d'anomalies significatives les plus importants, y
compris lorsque celles-ci sont dues à une fraude, et une indication des
réponses apportées pour faire face à ces risques.
Le CAC doit avoir déterminé les points clés de l'audit qui seront formulés de
manière spécifique dans le rapport. A distinguer du risque d'anomalies
significatives et de la continuité d'exploitation.
Si l'entité n'est pas EIP (NEP 702) la justification des appréciations consiste
en une explicitation de celles-ci et, ce faisant, en une motivation de
l'opinion émise. Elles reposent sur son jugement professionnel et les diligences
effectuées tout au long de sa mission.
La communication des appréciations dans le rapport sur les comptes s'inscrit
dans le contexte de l'opinion formulée par le commissaire aux comptes sur les
comptes pris dans leur ensemble. La formulation retenue ne doit pas conduire à
exprimer une opinion sur des éléments des comptes pris isolément. Elles figurent
dans une partie spécifique du rapport et sont formulées de manière claire et
comprennent, pour chaque appréciation : la description du sujet et la
référence, si elle est possible, aux informations fournies dans les comptes
annuels ou, le cas échéant, dans les comptes consolidés ; un résumé des
diligences effectuées par le commissaire aux comptes pour fonder son
appréciation.
Les changements comptables.
Ce sont les modifications des méthodes d'évaluation qui découlent uniquement des
conditions prévues par le référentiel comptable applicable (NEP 730). Ainsi l'entité
peut être amenée à corriger des erreurs dans les comptes ou décider de procéder
à des changements d'estimation ou de modalités d'application ou à des
changements d'options fiscales.
Lorsque le commissaire aux comptes identifie un changement comptable, il
apprécie sa justification. Lorsque l'incidence sur les comptes du changement
comptable est significative, il procède à des vérifications : traitement
comptable approprié et comparabilité des comptes.
Lorsque le commissaire aux comptes estime que le changement comptable n'est pas
justifié, ou que sa traduction comptable ou l'information fournie dans l'annexe
ne sont pas appropriées, il en tire les conséquences sur l'expression de son
opinion.
Lorsque le changement comptable correspond à un changement de méthodes
comptables dans les comptes et que le commissaire aux comptes estime que sa
traduction comptable, y compris les informations fournies en annexe, est
appropriée, il formule une observation dans son rapport sur les comptes pour
attirer l'attention de l'utilisateur des comptes sur l'information fournie dans
l'annexe.
Lorsque le changement comptable correspond à un changement de méthodes
comptables dans les comptes annuels et que ce changement n'est pas signalé dans
le rapport de l'organe compétent de l'entité à l'organe appelé à statuer sur
les comptes ou que le commissaire aux comptes estime que l'information fournie
n'est pas appropriée, il formule une observation dans la troisième partie de
son rapport sur les comptes annuels.
La forme des rapports d'audit
La normalisation du contenu est d'origine légale et réglementaire. La NEP 700 précise que le rapport est rédigé d'une manière claire et non ambiguë et qu'il comporte les éléments suivants :
a) Un titre qui indique qu'il
s'agit d'un rapport de commissaire aux comptes ;
b) L'indication de l'organe auquel
le rapport est destiné ;
c) Les parties distinctes
suivantes, nettement individualisées :
- l'opinion, incluant :
- l'origine de la désignation du
commissaire aux comptes ;
- l'identité de la personne ou de
l'entité dont les comptes sont certifiés ;
- la nature des comptes, annuels
ou consolidés, qui font l'objet du rapport et sont joints à ce dernier ;
- la date de clôture et l'exercice
auquel les comptes se rapportent ;
- les règles et méthodes
comptables appliquées pour établir les comptes ;
- le
fondement de cette opinion, comprenant :
- une sous-partie relative au référentiel d'audit incluant les normes d'exercice professionnel conformément auxquelles la mission a été accomplie ;
- une sous-partie attestant qu'il n'a pas été fourni de services autres que la certification des comptes interdits visés au code de déontologie et que le commissaire aux comptes est resté indépendant vis-à-vis de l'entité contrôlée au cours de sa mission ;
- le cas échéant, les motifs de la réserve, du refus ou de l'impossibilité de certifier les comptes ; - le cas échéant, les incertitudes significatives liées à des événements ou à des circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation ;
- le cas échéant, les observations prévues par les textes légaux et réglementaires, ainsi que toute observation utile ;
- la justification des appréciations ;
- dans le cas d'un rapport sur les comptes annuels, la vérification du rapport de gestion, des autres documents sur la situation financière et les comptes et des informations relevant du rapport sur le gouvernement d'entreprise adressés aux membres de l'organe appelé à statuer sur les comptes ;
- dans le cas d'un rapport sur les comptes consolidés, la vérification des informations relatives au groupe données dans le rapport de gestion ;
- le cas échéant, d'autres vérifications ou informations prévues par les textes légaux et réglementaires ;
- le rappel des responsabilités des organes mentionnés à l'article L. 823-16 du code de commerce relatives aux comptes ;
- le rappel des
responsabilités du commissaire aux comptes relatives à l'audit des comptes
incluant l'étendue de la mission et une mention expliquant dans quelle mesure
la certification des comptes a été considérée comme permettant de déceler les irrégularités,
notamment la fraude ;
d) La date du rapport ;
e) La signature du commissaire aux comptes.
Les informations relatives
aux exercices précédents. L'indication d'informations relatives aux
exercices précédents dans les comptes de l'exercice écoulé est prévue par les
textes légaux et réglementaires (NEP 710).
En l'absence de changement comptable susceptible de conduire à un ajustement ou
un retraitement de l'information relative aux exercices précédents, le
commissaire aux comptes vérifie que, en application du référentiel comptable
applicable : les montants figurant dans les comptes des exercices précédents, y
compris le cas échéant dans l'annexe, ont été correctement reportés ; les
informations narratives relatives aux exercices précédents, lorsque cela est
nécessaire à la bonne compréhension des comptes de l'exercice écoulé, ont été
incluses. (A combiner avec premier bilan et changements).
Lorsque le commissaire aux comptes a relevé des anomalies dans l'élaboration ou
la présentation des informations relatives aux exercices précédents, il en
informe la direction et lui demande de modifier ces informations.
L'opinion exprimée par le commissaire aux comptes ne porte que sur les comptes
de l'exercice écoulé. Lorsque le
commissaire aux comptes a relevé des anomalies significatives dans
l'élaboration ou la présentation des informations relatives aux exercices
précédents qui affectent leur comparabilité avec les comptes de l'exercice
écoulé et que la direction refuse de modifier ces informations, il en évalue
l'incidence sur son opinion.
L'audit des comptes réalisés par plusieurs commissaires
aux comptes. La NEP 100 indique que chaque commissaire aux comptes met en
œuvre les travaux qui lui permettent d'être en mesure de formuler son opinion
sur les comptes de l'entité. Il tient compte des éléments collectés lors des
procédures d'audit qu'il a lui-même mises en œuvre et de ceux collectés par les
co-commissaires aux comptes. Les procédures d'audit nécessaires à la mise en
œuvre du plan de mission et définies dans le programme de travail sont
réparties de manière concertée entre les commissaires aux comptes. Elle est
équilibrée selon des critères quantitatifs et qualitatifs. Chaque commissaire
aux comptes procède à une revue des travaux mis en œuvre par les
co-commissaires aux comptes.
Les rapports établis sont signés par chaque commissaire aux comptes. Lorsque
les commissaires aux comptes ont des opinions divergentes, ils en font mention
dans le rapport. Les différends se règlent selon les règles déontologiques de
la profession.
Les mandats spécifiques et
autres missions. Le CAC tient compte de l'existence d'événements ou
circonstances susceptibles de mettre en cause la continuité d'exploitation
et s'enquiert auprès de la direction de sa connaissance de tels événements ou
circonstances (NEP 570). A partir des éléments collectés, le commissaire aux
comptes conclut, sur la base de son jugement professionnel, s'il existe ou non
une incertitude significative liée à des événements ou à des circonstances qui,
pris isolément ou dans leur ensemble, sont susceptibles de mettre en cause la
capacité de l'entité à poursuivre son exploitation. Lorsque, au cours de sa
mission, le commissaire aux comptes relève des faits de nature à compromettre
la continuité d'exploitation, il met en œuvre la procédure d'alerte lorsque les
dispositions légales et réglementaires le prévoient.
Il y a des principes spécifiques applicables à l'audit des comptes
consolidés (NEP 600) : dans ce cas le risque d'audit comprend
notamment le risque qu'une anomalie présente dans l'information comptable des
entités comprises dans la consolidation et pouvant générer des anomalies
significatives dans les comptes consolidés ne soit détectée ni par les professionnels
chargés du contrôle des comptes de ces entités, ni par le commissaire aux
comptes.
La certification des comptes consolidés est délivrée notamment après examen des
travaux des commissaires aux comptes des personnes et entités comprises dans la
consolidation ou, s'il n'en est point, des professionnels chargés du contrôle
des comptes desdites personnes et entités.
Le CAC détermine les seuils de signification et vérifie les réponses à l'évaluation
des risques. Il peut concevoir et réaliser des procédures d'audit
complémentaires propres au processus de consolidation.
Le commissaire aux comptes communique suffisamment à l'avance ses instructions
aux professionnels chargés du contrôle des comptes des entités. Cette
communication définit les travaux à réaliser, l'utilisation qui en sera faite
ainsi que le format et le contenu de la communication entre les professionnels
chargés du contrôle des comptes des entités et le commissaire aux comptes. Le CAC
collecte les éléments suffisants et appropriés sur la base : des procédures
d'audit réalisées sur le processus d'établissement des comptes consolidés ; des
travaux réalisés par lui-même et par les professionnels chargés du contrôle des
comptes des entités sur l'information comptable de ces dernières. Le
commissaire aux comptes évalue l'incidence sur son opinion d'audit de : l'ensemble
des anomalies non corrigées autres que celles manifestement insignifiantes ; toute
situation où il n'a pas été possible de collecter des éléments suffisants et
appropriés.
Parmi les autres missions : audit des petites entreprises (NEP 911
pour une mission de trois exercices ; NEP 912 pour une mission de six
exercices) afin d'adapter la démarche ; audit des organismes nationaux
de sécurité sociale (NEP 920 pour la certification des comptes) afin de
faire face au volume à traiter ; l'examen limité des comptes
intermédiaires (NEP 2410) qui découle de dispositions légales ou
réglementaires et ne donne lieu qu'à une assurance modérée.
L'audit par l'expert-comptable. Comme il ne s'agit
pas d'une mission de certification des comptes, le rapport fournira des niveaux
d'assurance différents. Ils sont évoqués dans les Normes Professionnelles et le
Référentiel normatif de l'Ordre.
La mission de présentation des comptes (NP 2300) est une mission
d'assurance de niveau modéré aboutissant à une opinion portant sur la cohérence
et la vraisemblance des comptes d'une entité pris dans leur ensemble. La
mission de présentation porte sur des comptes annuels ou intermédiaires. Elle
n'est pas applicable aux comptes consolidés. Le niveau d'assurance est
inférieur à celui d'un audit ou d'un examen limité. L'opinion est exprimée sous
une forme négative.
La mission d'examen limité des comptes (NP 2400) est une mission
d'assurance de niveau modéré aboutissant à une opinion exprimée sous une forme
négative portant sur la conformité des comptes au référentiel comptable qui
leur est applicable ; le niveau d'assurance est inférieur à celui de l'audit.
Pour les missions d'audit contractuel, l'expert-comptable se réfère aux normes IFAC-ISA ou à certaines normes professionnelles spécifiques. Ex : audit d'états financiers dans une petite entité (NP 2910) ; assurance sur des informations autres que des comptes complets historiques (NP 3100) ; examen d'informations financières prévisionnelles (NP 3400) ; examen d'informations sur la base de procédures convenues (NP 4400) ; compilation des comptes (NP 4410).
Conclusion
Afin d'organiser au mieux les missions d'audit, les professionnels et leurs clients disposent de nombreux outils et de la documentation de la CNCC ou de l'OEC qui permettent d'anticiper le processus et d'en apprécier la complexité.
Les vérifications spécifiques. Le CAC peut être amené selon la nature la mission à exprimer son opinion pour le rapport de gestion (NEP 9510) ou mettre en œuvre ses obligations en matière de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (NEP 9605).