Produits des activités ordinaires
Il s'agit de la reconnaissance des revenus qui découle des produits des activités ordinaires tirés de contrats conclus avec des clients.
La norme applicable est l'IFRS 15. Elle a remplacé depuis 2018 l'ancienne norme IAS 18.
L'objectif de cette norme est « d'établir les principes que l'entité doit appliquer pour présenter des informations utiles aux utilisateurs des états financiers concernant la nature, le montant, le calendrier et le degré d'incertitude des produits des activités ordinaires et des flux de trésorerie provenant d'un contrat conclu avec un client. »
Des normes spécifiques s'appliquent aux contrats de location, d'assurance ou aux instruments financiers.
« Un client est une partie ayant conclu un contrat avec une entité en vue d'obtenir, en échange d'une contrepartie, des biens ou des services qui sont un extrant des activités ordinaires de l'entité. »
La comptabilisation des contrats passés avec les clients comporte 5 étapes :
- identification du contrat ;
- identification des différentes obligations de prestation prévues au contrat ;
- détermination du prix de la transaction ;
- répartition du prix de la transaction entre les différentes obligations issues du contrat ;
- comptabilisation des produits quand les obligations sont satisfaites.
Identification du contrat et des obligations
L'identification du contrat suppose que :
« a) les parties au contrat ont approuvé celui-ci (par écrit, verbalement ou selon d'autres pratiques commerciales habituelles) et se sont engagées à remplir leurs obligations respectives ;
(b) l'entité peut identifier les droits de chaque partie en ce qui concerne les biens ou les services à fournir ;
(c) l'entité peut identifier les conditions de paiement prévues pour les biens ou les services à fournir ;
(d) le contrat a une substance commerciale (c'est-à-dire qu'on s'attend à ce qu'il cause une modification du calendrier ou du montant des flux de trésorerie futurs de l'entité ou du risque qui leur est associé) ;
(e) il est probable que l'entité recouvrera la contrepartie à laquelle elle a droit en échange des biens ou des services qu'elle fournira au client. »
En termes temporels : « L'entité doit appliquer la présente norme pour la durée du contrat (c'est-à-dire la période contractuelle) pendant laquelle les parties au contrat ont des droits et des obligations actuels ayant force exécutoire. »
« L'entité doit regrouper des contrats conclus en même temps ou presque en même temps avec le même client (ou avec des parties liées à celui-ci) et les comptabiliser comme un seul contrat si au moins une des conditions ci-dessous est remplie :
(a) les contrats sont négociés en bloc et visent un objectif commercial unique ;
(b) le montant de la contrepartie à payer en vertu d'un contrat dépend du prix ou de l'exécution de l'autre contrat ;
(c) les biens ou services promis dans les contrats (ou certains des biens ou services promis dans chacun des contrats) constituent une seule obligation de prestation. »
L'identification des obligations de prestations suppose que : « À la passation d'un contrat avec un client, l'entité doit apprécier les biens ou les services promis dans le contrat et identifier comme une obligation de prestation chaque promesse de fournir au client :
(a) soit un bien ou un service (ou un groupe de biens ou services) distinct ;
(b) soit une série de biens ou de services distincts qui sont essentiellement les mêmes et qui sont fournis au client au même rythme. »
Certaines obligations sont de nature implicite, liées aux pratiques commerciales.
Détermination et répartition du prix de transaction
« Pour déterminer le prix de transaction, l'entité doit prendre en compte les conditions du contrat et ses pratiques commerciales habituelles. Le prix de transaction est le montant de contrepartie auquel l'entité s'attend à avoir droit en échange de la fourniture de biens ou de services promis à un client, à l'exclusion des sommes perçues pour le compte de tiers (par exemple les taxes de vente). La contrepartie promise dans un contrat conclu avec un client peut consister en des montants déterminés, des montants variables, ou les deux. »
« La nature, le calendrier et le montant de la contrepartie promise par le client ont une incidence sur l'estimation du prix de transaction. »
« Si la contrepartie promise dans le contrat comprend un montant variable, l'entité doit estimer le montant de contrepartie auquel elle aura droit en échange de la fourniture des biens ou des services promis au client. »
« Si l'entité reçoit une contrepartie d'un client et s'attend à la lui rembourser en tout ou en partie, elle doit comptabiliser un passif au titre du remboursement futur. »
« Lorsqu'elle détermine le prix de transaction, l'entité doit ajuster le montant de contrepartie promis pour tenir compte des effets de la valeur temps de l'argent si le calendrier des paiements convenu par les parties au contrat (de manière explicite ou implicite) procure au client ou à l'entité un avantage important relatif au financement de la fourniture des biens ou des services au client. »
« La répartition du prix de transaction a pour objectif d'affecter à chaque obligation de prestation distincte (ou bien ou service distinct) un montant qui reflète le montant de contrepartie auquel l'entité s'attend à avoir droit en échange de la fourniture des biens ou des services promis au client. »
« Le prix de vente spécifique est le prix auquel une entité vendrait séparément à un client un bien ou un service promis. »
« Les méthodes d'estimation appropriées du prix de vente spécifique d'un bien ou d'un service comprennent notamment les suivantes :
(a) la méthode de l'évaluation du marché avec ajustement : l'entité évalue le marché sur lequel elle vend les biens ou les services et estime le prix qu'un client de ce marché serait disposé à payer pour ces biens ou ces services. Cette méthode peut aussi comporter une référence aux prix pratiqués par des concurrents pour des biens ou des services similaires et, au besoin, un ajustement de ces prix pour refléter les coûts et les marges de l'entité ;
(b) la méthode du coût attendu plus marge : l'entité détermine le coût qu'elle prévoit engager pour remplir l'obligation de prestation et y ajoute une marge appropriée sur le bien ou le service en cause ;
(c) la méthode résiduelle : l'entité effectue l'estimation à partir du prix de transaction total, diminué de la somme des prix de vente spécifiques observables des autres biens ou services promis selon le contrat. »
La méthode résiduelle ne s'applique que lorsque l'une des conditions suivantes est remplie :
« (i) l'entité vend le même bien ou service à divers clients (en même temps ou presque) et la fourchette des montants est large (c'est-à-dire que le prix de vente est très variable du fait qu'un prix de vente spécifique représentatif ne ressort pas des transactions passées ou d'autres éléments observables),
(ii) l'entité n'a pas encore établi de prix pour le bien ou le service, qui n'a jamais été vendu séparément auparavant (c'est-à-dire que le prix de vente est incertain). »
Une combinaison des méthodes peut être nécessaire.
« Après la passation du contrat, il peut arriver que le prix de transaction change pour diverses raisons, dont le dénouement d'événements incertains ou d'autres changements dans les circonstances qui entraînent une modification du montant de contrepartie auquel l'entité s'attend à avoir droit en échange des biens ou des services promis.
L'entité doit répartir les modifications ultérieures du prix de transaction entre les obligations de prestation prévues au contrat selon la même base de répartition que lors de la passation du contrat. »
Comptabilisation du chiffre d'affaires
« L'entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires lorsqu'elle a rempli (ou à mesure qu'elle remplit) une obligation de prestation en fournissant au client un bien ou un service (c'est-à-dire en transférant un actif) promis. Un actif est transféré lorsque le client en a obtenu (ou à mesure qu'il en obtient) le contrôle. »
Les obligations de prestation peuvent donc être remplies progressivement ou à un moment précis. Cela dépend essentiellement du transfert du contrôle et des risques au client.
« Pour chaque obligation de prestation remplie progressivement, l'entité doit appliquer une seule et même méthode d'évaluation du degré d'avancement, et l'appliquer de manière uniforme aux obligations de prestation similaires et dans des circonstances similaires. »
« Lorsque l'une ou l'autre partie à un contrat a fourni une prestation, l'entité doit présenter le contrat dans l'état de la situation financière comme un actif sur contrat ou un passif sur contrat, selon le rapport entre la prestation de l'entité et le paiement effectué par le client. L'entité doit présenter séparément comme une créance ses droits inconditionnels à une contrepartie, le cas échéant. »
Pour les prestations de services on distingue les méthodes fondées sur les extrants et celles fondées sur les intrants pour évaluer le degré d'avancement dans l'exécution de l'obligation.
« Selon les méthodes fondées sur les extrants, les produits des activités ordinaires sont comptabilisés sur la base d'évaluations directes de la valeur qu'ont pour le client les biens ou les services fournis jusqu'à la date considérée par rapport aux biens ou aux services promis dans le contrat qu'il reste à fournir. »
« Selon les méthodes fondées sur les intrants, les produits des activités ordinaires sont comptabilisés sur la base des efforts ou des intrants déjà investis par l'entité (par exemple, les ressources consommées, les heures de travail effectuées, les coûts engagés, le temps écoulé ou les heures-machines utilisées) par rapport au total des intrants que l'entité s'attend à utiliser pour remplir entièrement une obligation de prestation. »
Conclusion
La principale différence entre les normes IAS IFRS et le PCG réside dans la notion de contrôle (économique) qui est préférée à celle de transfert de propriété (juridique).
Les normes internationales prévoient l'actualisation des créances de long terme, ce qui n'est pas possible selon le PCG.
La méthode à l'achèvement
n'existe pas dans le référentiel IAS IFRS.