Procédures d'audit

La démarche générale d'audit repose sur une série d'étapes et une formalisation importante qui font l'objet d'une normalisation. Afin de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion sur la manière dont les états financiers ont été établis, la vérification de leur conformité à un référentiel comptable et l'assurance que les comptes donnent une image fidèle ou sincère reposent sur la collecte des éléments significatifs sur l'entité qu'il est chargé d'auditer. Ainsi, les procédures d'audit constituent l'ensemble des travaux réalisés au cours de l'audit afin de collecter les éléments permettant d'aboutir à des conclusions à partir desquelles le commissaire aux comptes fonde son opinion (NEP 330).

Pour un commissaire aux comptes en particulier, il s'agit d'être en capacité d'apporter des réponses à l'évaluation d'un risque d'anomalies significatives repéré au niveau de la planification de la mission. On distingue ainsi les réponses qui concernent l'ensemble de l'audit ou certains points spécifiques. Dans le premier cas cela peut amener à modifier le calendrier ou l'organisation des travaux ; dans le second cas il s'agit d'apprécier l'information collectée. Les aspects formels concernant les outils mobilisés seront abordés dans le chapitre suivant (approche par cycles, questionnaires, rapports…).

Les outils d'évaluation des risques d'anomalies significatives

Une fois que le programme de travail est mis en œuvre, l'auditeur mobilise différents outils pour collecter des éléments qui lui permettent de se forger une opinion basée sur son analyse des risques.

Les assertions d'audit. Ce sont les critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes (NEP 315 et 500). Les assertions fonctionnent comme des présomptions juridiques, l'auditeur doit s'assurer qu'il peut les vérifier. On en distingue trois types (NEP 500).

Assertions concernant les flux d'opérations et les événements survenus au cours de la période :

réalité : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent à l'entité ;
exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés sont enregistrés ;
mesure : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été correctement enregistrés ;
séparation des exercices : les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne période ;
classification : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes adéquats.

Les assertions concernant les soldes des comptes en fin de période :

existence : les actifs et les passifs existent ;
droits et obligations : l'entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l'entité ;
exhaustivité : tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistrés l'ont bien été ;
évaluation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des montants appropriés et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputation sont correctement enregistrés.

Les assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe :

réalité et droits et obligations : les événements, les transactions et les autres éléments fournis se sont produits et se rapportent à l'entité ;
exhaustivité : toutes les informations relatives à l'annexe des comptes requises par le référentiel comptable ont été fournies ;
présentation et intelligibilité : l'information financière est présentée et décrite de manière appropriée, et les informations données dans l'annexe des comptes sont clairement présentées ;
mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont données fidèlement et pour les bons montants.

Les tests de procédures. Ils permettent de collecter des éléments en vue d'apprécier l'efficacité des contrôles conçus et mis en œuvre par l'entité pour prévenir, détecter ou corriger les anomalies significatives au niveau des assertions (NEP 330). Le commissaire aux comptes réalise des tests de procédures pour collecter des éléments suffisants et appropriés montrant que les contrôles de l'entité ont fonctionné efficacement au cours de la période contrôlée dans les cas suivants :

lorsqu'il a retenu, dans son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, l'hypothèse selon laquelle les contrôles de l'entité fonctionnent efficacement ;
lorsqu'il considère que les seuls contrôles de substance ne permettent pas de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée.

Pour être en mesure de conclure quant à l'efficacité ou non du contrôle mis en œuvre par l'entité, le commissaire aux comptes, en plus des demandes d'information, utilise une ou plusieurs autres techniques de contrôle. Les tests de procédures ne se limitent pas à des demandes d'information.

Les techniques sont définies dans la NEP 315. L'inspection est une technique de contrôle qui consiste à examiner des enregistrements ou des documents, soit internes, soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou autres supports ; ou à procéder à un contrôle physique des actifs corporels. L'observation physique est une technique de contrôle qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein de l'entité. Le CAC peut procéder à des demandes d'informations auprès de la direction et d'autres personnes au sein de l'entité, comme le personnel de production ou les auditeurs internes qui peuvent fournir au commissaire aux comptes des perspectives différentes pour l'identification des risques. De plus, le CAC peut s'assurer de la vérification d'un calcul (ex : sur la base des données informatiques) ou de la ré-exécution de certains contrôles réalisés par l'entité (ex : inventaire) comme le précise la NEP 500.

Parmi les techniques de contrôle, la demande de confirmation des tiers fait l'objet d'une norme spécifique (NEP 505). La demande consiste à obtenir de la part d'un tiers une déclaration directement adressée au commissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations (on parle aussi de circularisation). On distingue la demande de confirmation fermée par laquelle il est demandé au tiers de donner son accord sur l'information fournie de la demande de confirmation ouverte par laquelle il est demandé au tiers de fournir lui-même l'information.

Pour mettre en œuvre la demande de confirmation des tiers, le commissaire aux comptes détermine le contenu des demandes de confirmation des tiers en fonction notamment des assertions concernées et des facteurs susceptibles d'affecter la fiabilité des réponses tels que la nature de la demande de confirmation, fermée ou ouverte, ou encore son expérience acquise lors de ses audits précédents. Le CAC a la maîtrise de la sélection des tiers à qui il souhaite adresser les demandes de confirmation, de la rédaction et de l'envoi de ces demandes, ainsi que de la réception des réponses.

Si la direction de l'entité s'oppose aux demandes de confirmation des tiers envisagées par le commissaire aux comptes, il examine si ce refus se fonde sur des motifs valables et collecte sur ces motifs des éléments suffisants et appropriés. S'il considère que le refus de la direction est fondé, le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d'audit alternatives afin d'obtenir les éléments suffisants et appropriés sur le ou les points concernés par les demandes. S'il considère que le refus de la direction n'est pas fondé, le commissaire aux comptes en tire les conséquences éventuelles dans son rapport.

Le CAC évalue les résultats obtenus de la demande de confirmation des tiers. S'il n'obtient pas de réponse à une demande de confirmation, il met en œuvre des procédures d'audit alternatives permettant de collecter les éléments qu'il estime nécessaires pour vérifier les assertions faisant l'objet du contrôle. Lorsque la demande de confirmation des tiers et les procédures alternatives mises en œuvre par le commissaire aux comptes ne lui permettent pas de collecter les éléments suffisants et appropriés pour vérifier une assertion donnée, il met en œuvre des procédures d'audit supplémentaires afin de les obtenir. Le CAC évalue si les résultats des demandes de confirmation des tiers et des procédures d'audit alternatives et supplémentaires mises en œuvre apportent des éléments suffisants et appropriés pour vérifier les assertions faisant l'objet du contrôle.

Les contrôles de substance. Ce sont des procédures d'audit mises en œuvre pour détecter les anomalies significatives au niveau des assertions. Elles incluent les tests de détail et les procédures analytiques (NEP 330). Plus le CAC estime que le risque d'anomalies significatives est élevé, plus les contrôles de substance qu'il réalise sont étendus. Comme le risque d'anomalies significatives intègre le risque lié au contrôle, des résultats des tests de procédures non satisfaisants augmentent l'étendue des contrôles de substance nécessaires. Lorsque les contrôles de substance sont réalisés à une date intermédiaire, le CAC met en œuvre des contrôles de substance complémentaires, en association ou non avec des tests de procédures, pour couvrir la période subséquente et lui permettre d'étendre les conclusions de ses contrôles de la date intermédiaire à la fin de l'exercice.

Le test de détail est le contrôle d'un élément individuel faisant partie d'une catégorie d'opérations, d'un solde de compte ou d'une information fournie dans l'annexe (NEP 315). Il s'agit la plupart du temps de méthodes de rapprochement entre les données comptables et réelles : vérification de pièces justificatives, du rapprochement bancaire, de l'apurement des soldes sur une période postérieure au contrôle. La procédure analytique consiste à apprécier des informations financières à partir de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires ; et de l'analyse des variations significatives ou des tendances inattendues (NEP 520). Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures analytiques lors de la prise de connaissance de l'entité et de son environnement et de l'évaluation du risque d'anomalies significatives dans les comptes. A ce stade, l'utilisation de cette technique peut notamment permettre au commissaire aux comptes d'identifier des opérations ou des événements inhabituels.

Lorsque le commissaire aux comptes conçoit les contrôles de substance à mettre en œuvre, en réponse à son évaluation du risque au niveau des assertions et pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe qui ont un caractère significatif, il peut utiliser les procédures analytiques en tant que contrôles de substance. C'est le cas par exemple lorsqu'il estime que ces procédures, seules ou combinées avec d'autres, sont plus efficaces que les seuls tests de détail. Le CAC met en œuvre des procédures analytiques lors de la revue de la cohérence d'ensemble des comptes, effectuée à la fin de l'audit. L'application de cette technique lui permet d'analyser la cohérence d'ensemble des comptes au regard des éléments collectés tout au long de l'audit, sur l'entité et son secteur d'activité. Lorsque les procédures analytiques mettent en évidence des informations qui ne sont pas en corrélation avec d'autres informations ou des variations significatives ou des tendances inattendues, le commissaire aux comptes détermine les procédures d'audit à mettre en place pour élucider ces variations et ces incohérences. Lorsque les procédures analytiques conduisent le commissaire aux comptes à identifier des risques non détectés jusqu'alors, il apprécie la nécessité de compléter les procédures d'audit qu'il a réalisées.

La collecte d'éléments probants

Lorsque, dans le cadre de l'audit des comptes, le commissaire aux comptes met en œuvre des tests de procédures ou des tests de détail, il sélectionne les éléments sur lesquels portent ces procédures d'audit. (NEP 530). Lors de la conception des procédures d'audit à mettre en œuvre, le commissaire aux comptes détermine, sur la base de son jugement professionnel, les méthodes appropriées de sélection des éléments à contrôler. En fonction des caractéristiques de la population qu'il veut contrôler, le commissaire aux comptes utilise une ou plusieurs des méthodes de sélection suivantes : la sélection de tous les éléments ; la sélection d'éléments spécifiques ; les sondages.

La sélection de tous les éléments est principalement utilisée lorsque la population est constituée d'un petit nombre d'éléments. La sélection d'éléments spécifiques découle de la connaissance que le CAC a acquise de l'entité et de son environnement et de son évaluation du risque d'anomalies significatives, il peut décider d'utiliser cette méthode notamment lorsqu'il estime pertinent : de couvrir, en valeur, une large proportion de la population. Dans ce cas et lorsque les caractéristiques de la population le permettent, le commissaire aux comptes sélectionne les éléments dont le montant est supérieur à un montant donné qu'il fixe pour cette sélection, conformément aux principes définis dans la norme relative aux anomalies significatives et au seuil de signification ; de contrôler des éléments inhabituels en raison de leur importance ou de leur nature. Les sondages donnent à tous les éléments d'une population une chance d'être sélectionnés. Les techniques de sélection d'échantillons dans le cadre de sondages peuvent être statistiques ou non.

Quelle que soit la méthode de sélection des éléments à contrôler qu'il retient, le commissaire aux comptes en fonction du résultat des procédures mises en œuvre :

apprécie si l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions, qu'il avait définie pour cette population, reste appropriée ;
conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments collectés ;
tire les conséquences, sur sa mission, des anomalies identifiées conformément aux principes définis dans les normes d'exercice professionnel relatives aux anomalies significatives et au seuil de signification.

En outre, lorsque le commissaire aux comptes a sélectionné des éléments d'une population par sondages, il tire du contrôle de ces éléments une conclusion sur toute la population. Lorsque les résultats de ce contrôle révèlent des anomalies, le commissaire aux comptes en apprécie la nature et la cause. Selon qu'il estime qu'il s'agit d'une situation ponctuelle qui survient à partir d'un événement isolé ou qu'elle est représentative de situations similaires dans la population, le commissaire aux comptes en apprécie les conséquences sur l'ensemble de la population.

Les éléments collectés par le commissaire aux comptes comprennent à la fois les informations recueillies au cours de l'audit, celles, le cas échéant, recueillies lors des audits portant sur les exercices précédents et lors d'autres interventions, ou encore celles recueillies dans le cadre de l'acceptation ou du maintien de la mission. Ces éléments apportent au CAC des éléments de preuves ou des présomptions quant au respect d'une ou plusieurs assertions. Ces éléments doivent être suffisants et appropriés pour lui permettre de fonder son opinion sur les comptes (NEP 500).

Le CAC conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments collectés afin de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée (NEP 330). Pour ce faire, le commissaire aux comptes tient compte à la fois des éléments qui confirment et de ceux qui contredisent le respect des assertions. Si le commissaire aux comptes n'a pas obtenu d'éléments suffisants et appropriés pour confirmer un élément significatif au niveau des comptes, il s'efforce d'obtenir des éléments complémentaires. S'il n'est pas en mesure de collecter des éléments suffisants et appropriés, il formule une opinion avec réserve ou un refus de certifier.

Le caractère approprié est fonction de la qualité des éléments collectés, c'est-à-dire de leur fiabilité et de leur pertinence (NEP 500). Le caractère suffisant s'apprécie par rapport à la quantité d'éléments collectés. La quantité d'éléments à collecter dépend du risque d'anomalies significatives mais aussi de la qualité des éléments collectés. Le degré de fiabilité des éléments collectés dépend de leur origine, de leur nature et des circonstances particulières dans lesquelles ils ont été recueillis. En principe :

les éléments collectés d'origine externe sont plus fiables que ceux d'origine interne. Pour cette raison, lorsque le commissaire aux comptes utilise des informations produites par l'entité pour mettre en œuvre des procédures d'audit, il collecte des éléments concernant leur exactitude et leur exhaustivité ;
les éléments collectés d'origine interne sont d'autant plus fiables que le contrôle interne est efficace ;
les éléments obtenus directement par le commissaire aux comptes, par exemple lors d'une observation physique, sont plus fiables que ceux obtenus par des demandes d'information ;
les éléments collectés sont plus fiables lorsqu'ils sont étayés par des documents ;
enfin, les éléments collectés constitués de documents originaux sont plus fiables que ceux constitués de copies.

Dans le cadre de son appréciation de la fiabilité des éléments collectés, le CAC garde un esprit critique quant aux indices qui pourraient remettre en cause leur validité. En cas de doute, il mène plus avant ses investigations. Ainsi, lorsqu'un élément collecté n'est pas cohérent par rapport à un autre, le CAC détermine les procédures d'audit complémentaires à mettre en place pour élucider cette incohérence.
Pour fonder son opinion, le commissaire aux comptes n'est pas tenu d'examiner toutes les informations disponibles dans l'entité dans la mesure où il peut généralement conclure sur la base d'approches par sondage et d'autres moyens de sélection d'éléments à tester.

Le caractère probant peut également reposer sur des procédures d'audit spécifiques à mettre en œuvre par le CAC pour collecter des éléments qui lui permettent d'aboutir à des conclusions au titre : de l'inventaire physique des stocks ; des procès, contentieux et litiges ; des immobilisations financières ; des informations sectorielles données dans l'annexe des comptes (NEP 501).
L'inventaire physique des stocks. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les stocks sont significatifs, il assiste à la prise d'inventaire physique afin de collecter des éléments suffisants et appropriés sur l'existence et sur l'état physique de ceux-ci.
La présence à la prise d'inventaire permet au commissaire aux comptes de vérifier que les procédures définies par la direction pour l'enregistrement et le contrôle des résultats des comptages sont appliquées et d'en apprécier la fiabilité. Lorsque les stocks sont répartis sur plusieurs sites, le commissaire aux comptes détermine les lieux où il estime que sa présence à l'inventaire physique est nécessaire. Il tient compte du risque d'anomalies significatives au niveau des stocks de chaque site.
Si, en raison de circonstances imprévues, le commissaire aux comptes ne peut être présent à la date prévue pour la prise d'inventaire physique, et dans la mesure où il existe un inventaire permanent, il intervient à une autre date : soit en procédant lui-même à des comptages physiques ; soit en assistant à des tels comptages. Il effectue également, s'il le juge nécessaire, des contrôles sur les mouvements intercalaires.
Lorsque sa présence à la prise d'inventaire physique est impossible, notamment en raison de la nature et du lieu de cet inventaire, le commissaire aux comptes détermine s'il peut mettre en œuvre des procédures d'audit alternatives fournissant des éléments présentant un caractère probant équivalent.

Les procès, contentieux et litiges. Le commissaire aux comptes met en œuvre des procédures d'audit afin d'identifier les procès, contentieux ou litiges impliquant l'entité susceptibles d'engendrer des risques d'anomalies significatives dans les comptes.

Si le commissaire aux comptes a identifié de tels risques, il demande à la direction de l'entité d'obtenir de ses avocats des informations sur ces procès, contentieux ou litiges et de les lui communiquer. Si la direction de l'entité refuse de demander des informations à ses avocats ou de communiquer au commissaire aux comptes les informations obtenues, le commissaire aux comptes en tire les conséquences éventuelles dans son rapport.

Les immobilisations financières. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les immobilisations financières sont significatives, il met en œuvre des procédures d'audit destinées à vérifier leur évaluation et leur imputation et à apprécier les informations fournies dans l'annexe.

Les informations sectorielles données dans l'annexe des comptes. Lorsque le commissaire aux comptes estime que les informations sectorielles sont significatives, il collecte des éléments destinés à apprécier l'information fournie dans l'annexe des comptes de l'entité. A cette fin, il met notamment en œuvre des procédures analytiques et s'entretient avec la direction sur des méthodes utilisées pour l'établissement de ces informations.

Conclusion

Indépendamment de l'évaluation du risque d'anomalies significatives, le commissaire aux comptes conçoit et met en œuvre des contrôles de substance pour chaque catégorie d'opérations, solde de compte et information fournie dans l'annexe, dès lors qu'ils ont un caractère significatif (NEP 330).
De plus, le commissaire aux comptes met en œuvre les procédures d'audit suivantes :

rapprochement des comptes annuels ou consolidés avec les documents comptables dont ils sont issus ;
examen des écritures comptables significatives, y compris des ajustements effectués lors de la clôture des comptes ; et
évaluation de la conformité au référentiel comptable applicable de la présentation des comptes, y compris les informations fournies en annexe.