Organisation de la profession

Comme le rôle de l'audit consiste à s'assurer que les comptes établis par une entité respectent un référentiel, cela passe notamment par l'expertise des auditeurs. Afin d'exercer les missions d'audit (légal ou contractuel) l'accès à la profession comptable fait l'objet d'une réglementation spécifique.

Les deux principales professions comptables en France relèvent, en effet, du domaine des professions libérales réglementées. Il s'agit donc d'en déterminer le fonctionnement institutionnel.

Organisation de la profession d'expert-comptable

La profession d'expert-comptable a été définie par l'ordonnance du 19 septembre 1945. Elle bénéficie d'un monopole pour l'exercice de son activité qui consiste principalement à réviser et apprécier la comptabilité d'une entité. Le critère fondamental est l'absence de contrat de travail liant l'expert-comptable et l'entité : c'est la garantie de l'indépendance du professionnel.

L'accès à la profession est réglementé. L'ordonnance de 1945 a créé un Ordre des experts-comptables doté de la personnalité morale, sous la tutelle des pouvoirs publics (ministère de l'économie et des finances), qui assure la défense de l'honneur et l'indépendance de la profession. C'est l'Ordre qui s'assure du respect des obligations pour les professionnels souhaitant exercer cette activité.

Le titre d'expert-comptable et l'exercice de la profession nécessitent d'être inscrit au tableau de l'Ordre. Il faut jouir de ses droits civils, n'avoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature à entacher son honorabilité (et donc ne pas avoir subi d'interdiction), présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le conseil de l'ordre. Il faut être titulaire du diplôme français d'expertise comptable (DEC), d'un diplôme d'un État membre de l'UE ou d'un autre État si la réciprocité existe et passer un examen d'aptitude. La loi Pacte du 22 mai 2019 permet aux CAC non titulaires du DEC de demander leur inscription au tableau de l'Ordre dans un délai de 5 ans. Des professionnels ayant 40 ans révolus au moment de leur demande et justifiant de quinze ans d'activité dans l'exécution de travaux d'organisation ou de révision de comptabilité, dont cinq ans au moins dans des fonctions ou missions comportant l'exercice de responsabilités importantes d'ordre administratif, financier et comptable, peuvent également demander leur inscription au tableau. L'expert-comptable en entreprise qui respecte les conditions peut également demander son inscription. Tout refus d'inscription au tableau est motivé et peut être contesté.

Les experts-comptables peuvent exercer leur profession à titre individuel et en leur propre nom ou en qualité de mandataire social d'une société d'expertise-comptable ou d'une société pluriprofessionnelle d'exercice. Ils peuvent également être salariés d'un autre expert-comptable ou d'une association de gestion et de comptabilité. Les sociétés d'expertise-comptable sont inscrites au tableau de l'Ordre et plus de deux tiers des droits de vote doivent être détenus par des personnes physiques exerçant la profession. Les sociétés pluriprofessionnelles d'exercice ne sont pas membres de l'ordre. Il faut au moins un membre de la profession dans l'organe représentant les mandataires.

Le Conseil National de l'Ordre des Experts-Comptables (CNOEC) est composé de membres élus et des présidents des conseils régionaux (56 membres). Le nombre de membres élus doit être le double de celui des présidents (16). L'Ordre veille au respect de la déontologie professionnelle, définit des normes et publie des recommandations, que les experts-comptables doivent appliquer dans l'exercice de leurs fonctions. Il participe à l'élaboration et à la diffusion de la doctrine comptable nationale et internationale. Le CNOEC élabore la communication institutionnelle de la profession.

Les Conseils régionaux « représentent l'Ordre des experts-comptables dans chaque circonscription et ont pour missions de :

surveiller dans leur circonscription l'exercice de la profession d'expert-comptable ;
prévenir et concilier toutes contestations ou conflits d'ordre professionnel ;
statuer sur les demandes d'inscription au tableau ;
surveiller et contrôler les stages ;
fixer et recouvrer le montant des cotisations qui doivent être versées par les membres de l'Ordre ainsi que les contributions dues par les associations de gestion et de comptabilité ;
saisir le Conseil national de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession d'expert-comptable.

Les Conseils régionaux peuvent notamment délibérer sur toute question intéressant les professionnels relevant de leur compétence, saisir la chambre régionale de discipline de leur région ou de toute autre région, créer après avis du Conseil national, des organismes de coopération, de mutualité, d'assistance ou de retraite au bénéfice de leurs membres et de leurs familles.

Dans le cadre de leur mission de surveillance de l'exercice de la profession dans leur circonscription, les Conseils régionaux luttent contre l'exercice illégal de la profession d'expert-comptable et participent ce faisant à la protection de l'intérêt général et des intérêts privés des clients et de leurs partenaires commerciaux et financiers, ainsi que de leurs salariés. »

Le recours à un expert-comptable repose sur une relation contractuelle. Une lettre de mission doit être établie pour déterminer les droits et obligations des parties et les missions confiées. Le contrat peut être rompu à tout moment en l'absence de préavis, sauf abus. Au-delà de sa mission principale de révision et d'appréciation de la comptabilité, il est habilité à attester de la régularité et de la sincérité des comptes de résultats, il peut assister le comité social et économique (CSE), il peut assurer des missions d'études et de travaux divers (consultations qui ne doivent pas constituer l'objet principal de son activité).

L'expert-comptable est rémunéré par des honoraires. Leur montant est librement et préalablement convenu par écrit entre les parties. Ils doivent être équitables et correspondre au travail fourni et au service rendu. Des honoraires de « diligence » sont possibles depuis la loi Pacte (honoraires complémentaires pour des missions déterminées préalablement) mais les honoraires de résultat sont illicites (ils ne peuvent dépendre uniquement des résultats financiers du client).

Les experts-comptables sont tenus au secret professionnel conformément au code pénal. Il peut être inopposable dans certains cas. Ex : demandes de l'Autorité des Marchés Financiers. La profession est incompatible avec un emploi salarié, une activité commerciale ou des mandats de recevoir, conserver ou délivrer des fonds ou valeurs ou de donner quittance. Il est interdit aux experts-comptables d'exercer en tant qu'agent d'affaires, d'assumer une mission de représentation devant les tribunaux de l'ordre judiciaire ou administratif, d'effectuer des travaux d'expertise comptable, de révision comptable ou de comptabilité pour les entreprises dans lesquelles ils possèdent directement ou indirectement des intérêts substantiels. L'exercice illégal de la profession constitue un délit.

Organisation de la profession de commissaire aux comptes

Le Commissaire Aux Comptes (CAC) est un organe indépendant chargé de veiller à la régularité des comptes des entités dans lesquelles il intervient. Il agit pour la préservation de leur intérêt social. Son statut spécifique est réglementé par le code de commerce pour garantir son indépendance. Les fonctions de CAC sont exercées par des personnes physiques ou des sociétés inscrites sur une liste établie par la Haute Autorité de l'Audit (H2A).

Pour être inscrit sur la liste, une personne physique doit respecter des conditions suivantes :
1° Être française, ressortissante d'un État membre de l'Union européenne, d'un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ou d'un autre État étranger lorsque celui-ci admet les nationaux français à exercer le contrôle légal des comptes ;
2° N'avoir pas été l'auteur de faits contraires à l'honneur ou à la probité ayant donné lieu à condamnation pénale ;
3° N'avoir pas été l'auteur de faits de même nature ayant donné lieu à une sanction disciplinaire de radiation ;
4° N'avoir pas été frappée de faillite personnelle ou de l'une des mesures d'interdiction ou de déchéance prévues au livre VI ;
5° Avoir accompli un stage professionnel, jugé satisfaisant, d'une durée fixée par voie réglementaire, chez un commissaire aux comptes ou une personne agréée par un État membre de l'Union européenne pour exercer le contrôle légal des comptes ;
6° Avoir subi avec succès les épreuves du certificat d'aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes (CAFCAC) ou être titulaire du diplôme d'expertise comptable (DEC).

Le titulaire du DEC doit avoir effectué deux années de stage chez un CAC inscrit sur la liste.

Pour être inscrite sur la liste, une société doit remplir les conditions suivantes :
1° La majorité des droits de vote de la société sont détenus par des commissaires aux comptes ou des sociétés de commissaires aux comptes inscrits sur la liste ou des contrôleurs légaux des comptes régulièrement agréés dans un autre État membre de l'Union européenne. Lorsqu'une société de commissaires aux comptes détient une participation dans le capital d'une autre société de commissaires aux comptes, les actionnaires ou associés non commissaires aux comptes ne peuvent détenir plus de la majorité de l'ensemble des droits de vote des deux sociétés ;
2° Les fonctions de gérant, de président, de président du conseil d'administration ou du directoire, de directeur général unique, de président du conseil de surveillance, de directeur général et de directeur général délégué sont assurées par des commissaires aux comptes inscrits sur la liste ou régulièrement agréés dans un autre État membre de l'Union européenne pour l'exercice du contrôle légal des comptes ;
3° La majorité au moins des membres des organes de gestion, d'administration, de direction ou de surveillance doivent être des commissaires aux comptes inscrits sur la liste ou régulièrement agréés dans un autre État membre de l'Union européenne pour l'exercice du contrôle légal des comptes. Les représentants permanents des sociétés de commissaires aux comptes associés ou actionnaires doivent être des commissaires aux comptes inscrits sur la liste ou régulièrement agréés dans un autre État membre de l'Union européenne pour l'exercice du contrôle légal des comptes.

Des dérogations sont possibles sous conditions de compétence et d'expérience professionnelle en passant un examen d'aptitude ou pour une société de contrôle légal régulièrement agréée dans un État membre de l'Union européenne.

La loi du 1er août 2003 de sécurité financière avait instauré un Haut Conseil du commissariat aux comptes qui a mis fin à l'autorégulation de la profession. La H2A a remplacé le H3C. Elle comporte des représentants des pouvoirs publics et des commissaires aux comptes. Elle est chargée de la surveillance de la profession, elle veille au respect de la déontologie et de l'indépendance des CAC. La H2A procède à l'inscription des commissaires aux comptes, elle définit les orientations de leur formation et veille au respect de leurs obligations, elle mène des contrôles sur les interventions du commissaire aux comptes, elle statue sur les litiges relatifs à leur rémunération, elle suit l'évolution du marché de l'audit en France.

Elle peut engager une procédure d'enquête, en cas de violation des obligations du CAC, qui peut mener à des poursuites disciplinaires. La H2A dispose en effet d'un pouvoir de sanction. Elle peut accorder, à titre exceptionnel, des dérogations à l'application de certaines mesures encadrant l'exercice du commissariat aux comptes et répondre aux questions sur la date de départ du mandat initial. Enfin, la H2A a en charge la coopération avec ses homologues européens et internationaux.

La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) réunit les CAC qui exercent en France. La CNCC est placée auprès du ministère de la justice. L'organisation de la profession date de 1969.
« Instance représentative de la profession en France, la mission première de la CNCC est de porter la voix de la profession auprès de ses parties prenantes, d'assurer la promotion de ses valeurs et de son rôle sociétal, et défendre les intérêts de ses membres, toujours au service de l'intérêt public.
Une des missions de la CNCC est de servir et d'accompagner les commissaires aux comptes et leurs collaborateurs en mettant à leur disposition tous les outils nécessaires à la réalisation de leurs missions. Comme elle l'a formulé en 2020 dans sa raison d'être, elle a également pour vocation de stimuler l'innovation et de porter la volonté de progrès de ses membres pour répondre au besoin de confiance des entreprises et des marchés, ainsi qu'aux attentes sociétales.
Depuis 2003 et l'adoption de la Loi de Sécurité Financière, une autorité de contrôle indépendante, placée auprès du ministère de la Justice, est chargée de la régulation de la profession : la Haute Autorité de l'Audit (anciennement Haut Conseil du Commissariat aux comptes). Sur délégation de la Haute Autorité de l'Audit (H2A), la CNCC participe au suivi et au contrôle de l'activité des commissaires aux comptes. »

Elle a formulé en 2020 sa raison d'être :
« La CNCC promeut les missions et les principes éthiques des commissaires aux comptes, profession d'intérêt général créatrice des conditions de confiance, de transparence et de sécurité de la sphère économique, sociale et environnementale.
La CNCC stimule l'innovation, porte la volonté de progrès de ses membres et les accompagne pour répondre aux besoins des entreprises et des marchés ainsi qu'aux attentes sociétales.
En France et à l'international, la CNCC prend part aux débats sur l'évolution de la société et sur le futur de la profession. »

17 compagnies régionales des commissaires aux comptes (CRCC), dotées de la personnalité morale, regroupent les CAC inscrits sur la liste dressée par la Cour d'appel telle qu'elle ressort des décisions de la Commission régionale d'inscription.

« Elles ont pour principales missions :

d'accompagner leurs membres et d'assurer la défense de leurs intérêts,
de les aider à exercer leur mission,
de participer au contrôle d'activité,
de veiller au suivi des obligations de formation de leurs membres,
de jouer un rôle de communication auprès des acteurs et partenaires locaux,
de valoriser la profession auprès des jeunes en organisant régulièrement des actions de formation et en participant à des forums d'universités ou d'écoles.

Par ailleurs, dans le cadre des liaisons avec les autorités et les pouvoirs publics régionaux, les compagnies régionales interviennent souvent dans la formation des magistrats et des officiers de police judiciaire. »

La nomination et la cessation des fonctions du commissaire aux comptes

Les seuils de désignation obligatoire d'un CAC ont été récemment mis à jour pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2024. Ce sont les entités qui dépassent à la clôture d'un exercice comptable deux de trois critères suivants : cinq millions d'euros au total du bilan, dix millions d'euros de chiffre d'affaires hors taxe, cinquante salariés. Par ailleurs, une société qui en contrôle d'autres doit désigner un CAC si l'ensemble du groupe dépasse ces seuils. Une société contrôlée n'est pas concernée par l'obligation si la société contrôlante dispose déjà d'un CAC, sauf si elle dépasse deux des trois critères suivants : deux millions et demi d'euros au total du bilan, cinq millions d'euros de chiffre d'affaires hors taxe, vingt-cinq salariés. L'absence de désignation obligatoire est un délit. La désignation peut être volontaire et dépend de la forme sociétaire. Ex : décision d'AGO, demande en justice d'un ou plusieurs actionnaires représentant 10% du capital social, demande motivée auprès de la société, pour un mandat de trois exercices, d'un ou plusieurs associés représentant au moins le tiers du capital.

L'entité contrôlée choisit en principe librement son commissaire aux comptes. Elle doit désigner au moins un titulaire et autant de suppléants (pour les cas de refus, d'empêchement ou de décès). Le CAC est nommé pour six exercices. Son mandat est renouvelable. Il peut toutefois être exceptionnellement relevé de ses fonctions par décision de justice. Lorsque le commissaire aux comptes est désigné de manière volontaire, par les groupes de sociétés ou les sociétés contrôlées qui dépassent leurs seuils, la société peut décider de limiter la durée de son mandat à trois exercices.

Les personnes et entités astreintes à publier des comptes consolidés désignent au moins deux commissaires aux comptes pour procéder à la mission de certification des comptes. Les personnes et entités astreintes à publier des informations consolidées en matière de durabilité peuvent désigner plusieurs commissaires aux comptes ou un commissaire aux comptes et un organisme tiers indépendant pour procéder à la mission de certification de ces informations. Pour la certification de leurs comptes, les entités d'intérêt public nomment au moins un commissaire aux comptes.

Des règles spécifiques ont été mises en place pour l'audit de durabilité.

Les entités qui présentent des comptes consolidés doivent désigner au moins deux commissaires aux comptes. La nomination d'un CAC est obligatoire dans une entité d'intérêt public (EIP) quelle qu'en soit la taille. Les entités de petite taille (ne dépassant pas les seuils légaux) peuvent désigner un CAC en assemblée générale pour 3 ans dans le cadre de l'audit légal petites entreprises (ALPE) ou pour 6 ans avec des obligations allégées. Chaque audit ayant sa NEP spécifique. La désignation d'un CAC est obligatoire dans un GIE qui comporte 100 salariés et plus à la clôture d'un exercice ou qui émet des obligations. Pour les personnes de droit privé non commerçantes ayant une activité économique, la nomination est obligatoire quand elles dépassent deux des trois critères suivants : 1 550 000 euros au total du bilan, 3 100 000 euros de chiffre d'affaires hors taxe ou de ressources, cinquante salariés. C'est le cas également pour les associations qui perçoivent un avantage fiscal annuel dépassant 153 000 euros. La désignation d'un CAC est également obligatoire pour des nombreuses autres entités : les organismes de formation, partis et groupements politiques, établissements publics nationaux (EPN) ou CSE qui dépassent des seuils ainsi que diverses organisations (fondations, universités, sociétés financières…).

Le CAC est rétribué par des honoraires. Les diligences estimées nécessaires à l'exécution du programme de travail doivent comporter pour un exercice, en fonction du montant du bilan de la personne ou de l'entité, augmenté du montant des produits d'exploitation et des produits financiers, hors TVA, un nombre d'heures de travail normalement compris entre les chiffres suivants :

- jusqu'à 305 000 euros : 20 à 35 heures ;
- de 305 000 à 760 000 euros : 30 à 50 heures ;
- de 760 000 à 1 525 000 euros : de 40 à 60 heures ;
- de 1 525 000 à 3 050 000 euros : 50 à 80 heures ;
- de 3 050 000 à 7 622 000 euros : 70 à 120 heures ;
- de 7 622 000 à 15 245 000 euros : 100 à 200 heures ;
- de 15 245 000 à 45 735 000 euros : 180 à 360 heures ;
- de 45 735 000 à 122 000 000 euros : 300 à 700 heures.

Leurs fonctions prennent fin après la délibération de l'assemblée générale (ou de l'organe compétent) qui statue sur les comptes du sixième exercice. Un commissaire aux comptes nommé en remplacement d'un autre se contente d'en terminer le mandat. Il existe plusieurs motifs légitimes pour démissionner avant le terme : cessation définitive d'activité, motif personnel impérieux (ex : état de santé), difficultés rencontrées dans l'exercice de la mission qui ne peuvent être surmontées, survenance d'évènements de nature à compromettre le respect des règles professionnelles (ex : indépendance). Toutefois, la démission n'est pas possible si elle revient à se soustraire aux obligations légales (ex : procédure d'alerte ou révélation de faits délictueux). La dissolution de l'entité ne met pas fin aux fonctions alors qu'une restructuration conduisant à une dissolution y met un terme.

Conclusion

Les principaux enjeux portent sur la désignation des CAC en raison de la variété des entités auditées. Cette question devient d'autant plus importante avec l'introduction en droit français de l'audit de durabilité depuis le 1er janvier 2024.