Immobilisations et immeubles de placement

Le cadre conceptuel indiquait que les entités disposaient d'un actif (ressource économique actuelle que l'entité contrôle du fait d'événements passés) et que cette ressource économique consistait en un droit qui a le potentiel de produire des avantages économiques.

Les normes IFRS privilégient ainsi l'approche économique à l'approche patrimoniale.

Les immobilisations corporelles font l'objet de la norme IAS 16, les immobilisations incorporelles de la norme IAS 38 et les immeubles de placement de la norme IAS 40.

L'IAS 16 vise à ce que « les utilisateurs des états financiers puissent distinguer les informations relatives aux investissements d'une entité dans ses immobilisations corporelles et celles relatives aux variations de ces investissements. »

« Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels :

(a) qui sont détenus par une entité soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives ; et
(b) dont on s'attend à ce qu'ils soient utilisés sur plus d'une période. »

L'IAS 38 cherche à « prescrire le traitement comptable des immobilisations incorporelles qui ne sont pas spécifiquement traitées par une autre norme. »

« Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique. »

L'IAS 40 indique qu'un « immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou bâtiment - ou partie d'un bâtiment - ou les deux) détenu (par le propriétaire ou, en tant qu'actif au titre du droit d'utilisation, par le preneur) pour en retirer des loyers ou pour réaliser une plus-value en capital ou les deux, plutôt que pour :

(a) l'utiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou à des fins administratives ; ou
(b) le vendre dans le cadre de l'activité ordinaire. »

On le distingue notamment du « bien immobilier occupé par son propriétaire est un bien immobilier détenu (par le propriétaire ou, en tant qu'actif au titre du droit d'utilisation, par le preneur) pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, ou à des fins administratives. »

Le PCG considère pour sa part que :

« Un actif est un élément identifiable du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l'entité, c'est-à-dire un élément générant une ressource que l'entité contrôle du fait d'évènements passés et dont elle attend des avantages économiques futurs. » (Art. 211-1)

« L'avantage économique futur représentatif d'un actif est le potentiel qu'a cet actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l'entité. » (Art. 211-2)

=> le PCG privilégie l'approche juridique en faisant référence au patrimoine

« Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance physique.
Une immobilisation incorporelle est identifiable :
 si elle est séparable des activités de l'entité, c'est-à-dire susceptible d'être vendue, transférée, louée ou échangée de manière isolée ou avec un contrat, un autre actif ou passif,
 ou si elle résulte d'un droit légal ou contractuel même si ce droit n'est pas transférable ou séparable de l'entité ou des autres droits et obligations. » (Art. 211-5)

« Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu, soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins de gestion interne et dont l'entité attend qu'il soit utilisé au-delà de l'exercice en cours. » (Art. 211-6)

=> peu de différences avec les normes IFRS au niveau des concepts
=> la notion d'immeuble de placement n'existe pas dans le PCG.

Les immobilisations corporelles et les immeubles de placement

« Le coût d'une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu'actif si, et seulement si :
(a) il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet élément iront à l'entité ; et
(b) le coût de cet élément peut être évalué de façon fiable. » (IAS 16)

=> conditions simples à réunir
=> des parties d'une immobilisation corporelle peuvent faire l'objet d'un amortissement séparé et des actifs séparés peuvent être regroupés en unités génératrices de trésorerie (voir partie Dépréciations et provisions »). On parle d'analyse par les composants comme dans le PCG à l'article 213-20.
=> les dépenses de gros entretien et de grandes révisions peuvent passer en provisions alors qu'elles sont comptabilisées comme des composants selon les normes IFRS

« Un immeuble de placement détenu en propre doit être comptabilisé en tant qu'actif, si, et uniquement si :
(a) il est probable que les avantages économiques futurs associés à l'immeuble de placement iront à l'entité ; et
(b) le coût de l'immeuble de placement peut être évalué de façon fiable. » (IAS 40)

=> même principe que pour les immobilisations corporelles

Les immobilisations incorporelles

« La définition d'une immobilisation incorporelle impose que cette immobilisation incorporelle soit identifiable afin de la distinguer du goodwill. Le goodwill comptabilisé lors d'un regroupement d'entreprises est un actif représentant les avantages économiques futurs résultant des autres actifs acquis lors d'un regroupement d'entreprises qui ne sont pas identifiés individuellement et comptabilisés séparément. Les avantages économiques futurs peuvent résulter d'une synergie entre les actifs identifiables acquis ou provenir d'actifs qui, pris individuellement, ne satisfont pas aux critères de comptabilisation dans les états financiers.

Un actif est identifiable s'il :
(a) est séparable, c'est-à-dire susceptible d'être séparé ou dissocié de l'entité et d'être vendu, cédé, concédé par licence, loué ou échangé, soit individuellement, soit conjointement avec un contrat, un actif identifiable ou un passif identifiable y afférents, peu importe si l'entité entend ou non en arriver là ; ou
(b) résulte de droits contractuels ou d'autres droits établis, que ces droits soient ou non cessibles ou séparables de l'entité ou d'autres droits et obligations. »

=> enjeu du contrôle des avantages futurs qui peuvent être validés par un Tribunal

« Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée si, et seulement si :
(a) il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l'actif iront à l'entité ; et
(b) le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable. »

=> comme pour les immobilisations corporelles
=> situation spécifique des immobilisations générées en interne dont le coût peut être difficile à déterminer

« Aucune immobilisation incorporelle résultant de la recherche (ou de la phase de recherche d'un projet interne) ne doit être comptabilisée. Les dépenses pour la recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent être comptabilisées en charges lorsqu'elles sont engagées. »

« Une immobilisation incorporelle résultant du développement (ou de la phase de développement d'un projet interne) doit être comptabilisée si, et seulement si, une entité peut démontrer tout ce qui suit :

(a) la faisabilité technique de l'achèvement de l'immobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;
(b) son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de la mettre en service ou de la vendre ;
(c) sa capacité à mettre en service ou à vendre l'immobilisation incorporelle ;
(d) la façon dont l'immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables. L'entité doit démontrer, entre autres choses, l'existence d'un marché pour la production issue de l'immobilisation incorporelle ou pour l'immobilisation incorporelle elle-même ou, si celle-ci doit être utilisée en interne, son utilité ;
(e) la disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour achever le développement et mettre en service ou vendre l'immobilisation incorporelle ;
(f) sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à l'immobilisation incorporelle au cours de son développement. »

=> le PCG indique que « la comptabilisation des frais de développement à l'actif est considérée comme la méthode de référence. » (Art. 212-3) alors que c'est obligatoire selon l'IAS 38.

L'évaluation des immobilisations

La valeur d'entrée de l'immobilisation repose sur son coût d'acquisition = prix d'achat + coûts directement attribuables à l'actif + coûts de démantèlement et d'enlèvement + coûts d'emprunt directement attribuables (IAS 23)

« Un immeuble de placement détenu en propre doit être évalué initialement à son coût. Les coûts de transaction doivent être inclus dans l'évaluation initiale. » (IAS 40)

=> le PCG prévoit une option pour rattacher les coûts de transaction au coût d'acquisition (Art. 213-8 pour le corporel et 213-22 pour l'incorporel) alors que c'est obligatoire selon l'IAS 16 et l'IAS 38.
=> les coûts d'emprunt peuvent être inclus selon le PCG (Art. 213-9) alors que c'est obligatoire en normes IFRS.
=> « si une immobilisation incorporelle est acquise dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, le coût de cette immobilisation incorporelle est sa juste valeur à la date d'acquisition. » (IFRS 3)

Après son entrée dans l'actif, il existe deux méthodes d'évaluation de l'immobilisation :

- le modèle du coût : immobilisation évaluée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

- le modèle de la réévaluation : après sa comptabilisation en tant qu'actif, une immobilisation dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être évaluée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeur ultérieures.

Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour s'assurer que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la fin de la période de présentation de l'information financière.

=> la juste valeur nécessite qu'il existe un marché pour l'immobilisation
=> l'entité choisit sa méthode mais doit l'appliquer à l'ensemble des immobilisations d'une même catégorie (ex : équipements, véhicules, terrains, constructions, brevets...)

Pour les immeubles de placement la méthode de la juste valeur est privilégiée car on présume qu'il s'agit d'un marché actif.

« Si auparavant l'entité évaluait un immeuble de placement à la juste valeur, elle doit continuer à l'évaluer à la juste valeur jusqu'à sa sortie (ou jusqu'à ce que le bien immobilier devienne un bien occupé par son propriétaire ou jusqu'à ce que l'entité commence à aménager le bien en vue de sa vente ultérieure dans le cadre de l'activité ordinaire) même si des transactions comparables sur le marché deviennent moins fréquentes ou si les prix de marché deviennent moins facilement disponibles. » (IAS 40)

Lorsque la valeur comptable d'un actif est augmentée à la suite d'une réévaluation, l'augmentation doit être comptabilisée dans les autres éléments du résultat global et cumulée avec les capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation.

Toutefois, l'augmentation doit être comptabilisée en résultat net dans la mesure où elle compense une diminution de réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat net.

Lorsque, à la suite d'une réévaluation, la valeur comptable d'un actif diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat net.

Toutefois, la diminution de la réévaluation doit être comptabilisée dans les autres éléments du résultat global dans la limite de l'écart de réévaluation créditeur pour ce même actif. La diminution de réévaluation comptabilisée dans les autres éléments du résultat global réduit le montant accumulé en capitaux propres sous la rubrique écart de réévaluation.

=> le PCG autorise une réévaluation ponctuelle alors que c'est obligatoire en normes IFRS

Conclusion

A compléter avec les dépréciations et provisions. En lien également avec la politique d'investissement d'une entité.