États financiers et méthodes comptables

Les états financiers

Les états financiers sont les informations fournies en matière de comptabilisation et d'évaluation par une entité aux utilisateurs.

« Les états financiers sont une représentation structurée de la situation financière et de la performance financière de l'entité. L'objectif des états financiers est de fournir des informations sur la situation financière, la performance financière et les flux de trésorerie de l'entité qui soient utiles à un large éventail d'utilisateurs pour la prise de décisions économiques. » (IAS 1)

On distingue les états financiers individuels (IAS 27) et consolidés (IFRS 10) :

« Les états financiers consolidés sont les états financiers d'un groupe dans lesquels les actifs, les passifs, les capitaux propres, les produits, les charges et les flux de trésorerie de la société mère et de ses filiales sont présentés comme ceux d'une entité économique unique.

Les états financiers individuels sont ceux que présente une entité et dans lesquels l'entité peut choisir, sous réserve des dispositions de la présente norme, de comptabiliser ses participations dans des filiales, des coentreprises et des entreprises associées soit au coût, soit conformément à IFRS 9 Instruments financiers, soit selon la méthode de la mise en équivalence décrite dans IAS 28 Participations dans des entreprises associées et des coentreprises. » (IAS 27)

La norme IAS 1 prévoit un jeu complet d'états financiers sans formalisme. Il existe donc plusieurs modalités de présentation car l'essentiel est le contenu de l'information. Les états doivent fournir une image fidèle de la situation financière et informer dans l'optique de la continuité de l'exploitation. Une entité doit présenter ses états financiers au moins une fois par an.

Le bilan (état de la situation financière) : informe les utilisateurs de la relation entre actifs, passifs et capitaux propres d'une entité. Il repose sur la distinction entre les éléments courants ou non (durée d'un an) mais peut aussi s'appuyer sur la liquidité.

« L'état de la situation financière doit comporter les postes suivants :

(a) les immobilisations corporelles ;
(b) les immeubles de placement ;
(c) les immobilisations incorporelles ;
(d) les actifs financiers (à l'exclusion des montants indiqués selon (e), (h) et (i)) ;
(da) les groupes de contrats entrant dans le champ d'application d'IFRS 17 qui sont des actifs, ventilés comme l'exige le paragraphe 78 d'IFRS 17 ;
(e) les participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence ;
(f) les actifs biologiques qui entrent dans le champ d'application d'IAS 41 Agriculture ;
(g) les stocks ;
(h) les clients et autres débiteurs ;
(i) la trésorerie et les équivalents de trésorerie ;
(j) le total des actifs classés comme étant détenus en vue de la vente et les actifs inclus dans des groupes destinés à être cédés qui sont classés comme détenus en vue de la vente selon IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées ;
(k) les fournisseurs et autres créditeurs ;
(l) les provisions ;
(m) les passifs financiers (à l'exclusion des montants indiqués selon (k) et (l)) ;
(ma) les groupes de contrats entrant dans le champ d'application d'IFRS 17 qui sont des passifs, ventilés comme l'exige le paragraphe 78 d'IFRS 17 ;
(n) les passifs et actifs d'impôt exigible, tels que définis dans IAS 12 Impôts sur le résultat ;
(o) les passifs et actifs d'impôt différé, tels que définis dans IAS 12 ;
(p) les passifs inclus dans des groupes destinés à être cédés classés comme détenus en vue de la vente selon IFRS 5 ;
(q) les participations ne donnant pas le contrôle, présentées au sein des capitaux propres ; et
(r) le capital émis et les réserves attribuables aux propriétaires de la société mère. »

L'état du résultat net et des autres éléments du résultat global : informe les utilisateurs sur les profits ou les pertes d'une entité en fonction de ses produits et de ses charges. Il peut être ordonné par nature ou par fonction en fonction de la pertinence de l'information.

« La première forme d'analyse est appelée méthode des « charges par nature ». L'entité regroupe les charges dans le résultat net selon leur nature (par exemple, dotation aux amortissements, achats de matières premières, frais de transport, avantages du personnel, dépenses de publicité), et ne les réaffecte pas aux différentes fonctions de l'entité. Cette méthode peut être simple à appliquer, car elle ne nécessite aucune affectation des charges aux différentes fonctions. (...)

La deuxième forme d'analyse est appelée méthode des « charges par fonction » ou du « coût des ventes ». Elle consiste à classer les charges selon leur fonction dans le coût des ventes ou, par exemple, dans le coût des activités commerciales ou administratives. Selon cette méthode, l'entité présente au moins son coût des ventes séparément des autres dépenses. Cette méthode peut fournir des informations plus pertinentes pour les utilisateurs que le classement des charges par nature, mais l'affectation des coûts aux différentes fonctions peut nécessiter des affectations arbitraires et implique une part de jugement considérable. »

On peut distinguer le résultat net et les autres éléments du résultat global (Other Comprehensive Income, OCI) qui concernent les variations de change, les modifications d'évaluation des capitaux propres ou des immobilisations, les régimes de retraite à prestations définies... donc en fonction des différentes normes IAS-IFRS applicables.

« L'état du résultat net et des autres éléments du résultat global (l'état du résultat global) doit présenter, en plus de la section résultat net et de la section autres éléments du résultat global :

(a) le résultat net ;
(b) le total des autres éléments du résultat global ;
(c) le résultat global de la période, c'est-à-dire le total du résultat net et des autres éléments du résultat global. (...)

L'entité doit présenter, en plus de la section résultat net et de la section autres éléments du résultat global, les postes suivants en tant qu'affectations du résultat net et des autres éléments du résultat global de la période :

(a) résultat net de la période attribuable :
(i) aux participations ne donnant pas le contrôle, et
(ii) aux propriétaires de la société mère ;

(b) résultat global pour la période attribuable :
(i) aux participations ne donnant pas le contrôle, et
(ii) aux propriétaires de la société mère. »

« L'entité ne doit pas présenter des éléments de produits ou de charges en tant qu'éléments extraordinaires, que ce soit dans l'état ou les états du résultat net et des autres éléments du résultat global ou dans les notes. »

L'état de variation des capitaux propres : informe les utilisateurs de toutes les transactions ou éléments qui affectent les valeurs des ressources financières apportées par les actionnaires de l'entité. Ex : dividendes, variations de périmètre...

« L'état des variations des capitaux propres comprend les informations suivantes :

(a) le résultat global total de la période, présentant séparément les montants totaux attribuables aux propriétaires de la société mère et aux participations ne donnant pas le contrôle ;
(b) pour chaque composante des capitaux propres, les effets d'une application rétrospective ou d'un retraitement rétrospectif comptabilisés selon IAS 8 ; et
(c) [supprimé]
(d) pour chaque composante des capitaux propres, un rapprochement entre la valeur comptable au début et à la fin de la période, indiquant séparément (au minimum) chaque élément de variation trouvant son origine dans :
(i) le résultat net,
(ii) les autres éléments du résultat global, et
(iii) des transactions avec des propriétaires agissant en cette capacité, en présentant séparément les apports des propriétaires et les distributions aux propriétaires ainsi que les changements dans les participations dans des filiales qui ne donnent pas lieu à une perte de contrôle. »

Le tableau de flux de trésorerie : informe les utilisateurs de la capacité de l'entité à générer de la trésorerie et des équivalents de trésorerie ainsi que des besoins d'utilisation de cette trésorerie par l'entité. Fait l'objet de la norme IAS 7.

« Le tableau des flux de trésorerie présente les flux de trésorerie de la période classés en activités d'exploitation, d'investissement et de financement. (...)

Une entité doit présenter les flux de trésorerie liés aux activités d'exploitation, en utilisant :

(a) la méthode directe, suivant laquelle les principales catégories d'entrées et de sorties de trésorerie brutes sont présentées ; ou
(b) la méthode indirecte, suivant laquelle le résultat net est ajusté des effets des transactions sans effet sur la trésorerie, des décalages ou régularisations d'entrées ou de sorties de trésorerie passées ou futures liées aux activités d'exploitation et des éléments de produits ou de charges liés aux flux de trésorerie concernant les investissements ou le financement. »

Les informations complémentaires et les changements de méthodes comptables

Les notes annexes apportent de nombreuses informations complémentaires aux états financiers notamment d'un point de vue méthodologique ou pour tenir compte des exigences de normes IFRS spécifiques.

« L'entité doit fournir des informations sur ses principales méthodes comptables, y compris sur :

(a) la ou les bases d'évaluation utilisées pour l'établissement des états financiers ; et
(b) les autres méthodes comptables utilisées qui sont utiles à la compréhension des états financiers. »

« L'entité doit fournir, en plus des informations sur ses principales méthodes comptables ou autres notes, et séparément des jugements qui impliquent des estimations, les jugements portés par la direction lors de l'application des méthodes comptables de l'entité et ayant le plus d'incidence sur les montants comptabilisés dans les états financiers. »

« L'entité doit fournir des informations sur les hypothèses qu'elle formule pour l'avenir et sur les autres sources majeures d'incertitude relative aux estimations à la fin de la période de présentation de l'information financière, qui présentent un risque important d'entraîner un ajustement significatif de la valeur comptable des actifs et des passifs au cours de l'exercice suivant. Pour ces actifs et passifs, les notes doivent comprendre des détails relatifs à :

(a) leur nature ; et
(b) leur valeur comptable à la fin de la période de présentation de l'information financière. »

« L'entité doit présenter un troisième état de la situation financière arrêté au début de la période précédente, en plus des états financiers comparatifs exigés au minimum (...) si :

(a) elle applique une méthode comptable de façon rétrospective, effectue un retraitement rétrospectif d'éléments de ses états financiers ou procède à un reclassement d'éléments dans ses états financiers ; et que
(b) l'application rétrospective, le retraitement rétrospectif ou le reclassement a une incidence significative sur l'information contenue dans l'état de la situation financière arrêté au début de la période précédente. »

La norme IAS 8 précise le traitement des changements de méthode, d'estimation comptables et de corrections d'erreurs. Lors de la première adoption des normes un traitement particulier a été mis en place par IFRS 1 (application rétrospective).

« Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l'établissement et de la présentation de ses états financiers.

Un changement d'estimation comptable est un ajustement de la valeur comptable d'un actif ou d'un passif, ou du montant de la consommation périodique d'un actif, résultant de l'évaluation de la situation actuelle des éléments d'actif et de passif et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associés. Les changements d'estimations comptables résultent d'informations nouvelles ou de nouveaux développements et, par conséquent, ne sont pas des corrections d'erreurs. »

« Une erreur d'une période antérieure est une omission ou une inexactitude des états financiers de l'entité portant sur une ou plusieurs périodes antérieures et qui résulte de la non-utilisation ou de l'utilisation abusive d'informations fiables :

(a) qui étaient disponibles lorsque la publication des états financiers de ces périodes a été autorisée ; et
(b) dont on pouvait raisonnablement s'attendre à ce qu'elles aient été obtenues et prises en considération pour la préparation et la présentation de ces états financiers. »

On distingue les changements de méthode comptable de ceux d'estimation comptable.

« Une entité ne doit changer de méthodes comptables que si le changement :

(a) est imposé par une IFRS ; ou
(b) a pour résultat que les états financiers fournissent des informations fiables et plus pertinentes sur les effets des transactions, autres événements ou conditions sur la situation financière, la performance financière ou les flux de trésorerie de l'entité. (...)

Ne constituent pas des changements de méthodes comptables :

(a) l'application d'une méthode comptable à des transactions, autres événements ou conditions différant en substance de ceux survenus précédemment ; et
(b) l'application d'une nouvelle méthode comptable à des transactions, autres événements ou conditions qui ne se produisaient pas auparavant ou qui n'étaient pas significatifs. »

Pour les changements d'estimation comptable, « en raison des incertitudes inhérentes aux activités des entités, de nombreux éléments des états financiers ne peuvent pas être évalués avec précision, et ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. Une estimation implique des jugements fondés sur les dernières informations fiables disponibles. »

« L'effet d'un changement d'estimation comptable doit être comptabilisé de manière prospective et inclus dans la détermination du résultat net :

(a) de la période du changement, si le changement n'affecte que cette période ; ou
(b) de la période du changement et des périodes ultérieures, si celles-ci sont également concernées par ce changement.

Dans la mesure où un changement d'estimation comptable donne lieu à des variations d'actifs et de passifs ou porte sur un élément des capitaux propres, il doit être comptabilisé par ajustement de la valeur comptable de l'élément d'actif, de passif ou de capitaux propres correspondant dans la période du changement. »

L'entité doit corriger les erreurs qui « peuvent survenir à l'occasion de la comptabilisation, de l'évaluation, de la présentation ou de la fourniture d'informations sur des éléments des états financiers. Les états financiers ne sont pas conformes aux IFRS s'ils contiennent soit des erreurs significatives soit des erreurs non significatives commises intentionnellement pour parvenir à une présentation particulière de la situation financière, de la performance financière ou des flux de trésorerie d'une entité. Les erreurs potentielles de la période considérée découvertes pendant la période sont corrigées avant l'autorisation de publication des états financiers. Cependant, des erreurs significatives peuvent ne pas être découvertes avant une période ultérieure. Ces erreurs d'une période antérieure sont corrigées dans l'information comparative présentée dans les états financiers de cette période ultérieure. »

Conclusion

Les états financiers sont à compléter par le résultat par action (IAS 33) et l'information sectorielle (IFRS 8) et à relier au diagnostic financier.