Démarche générale d'audit

Les commissaires aux comptes et les experts comptables qui procèdent à un audit comptable et financier suivent une démarche ordonnée et logique. Dans le respect des règles déontologiques propres à chacune des professions, un audit est une succession d'étapes que les normes d'exercice professionnel et les normes professionnelles organisent. On distingue ainsi 4 ou 5 grandes étapes :
- Acceptation de la mission
- Identification et évaluation du risque d'anomalies significatives et planification (éventuellement 2 en distinguant Conception et mise en œuvre des procédures d'audit)
- Réponses à l'évaluation des risques et collecte des éléments probants (chapitre suivant)
- Synthèse de la mission et formulation de l'opinion (éventuellement 2 travaux / rapports)

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Pour rappel, selon l'IFAC (International Federation of ACcountants), une mission d'audit comptable a pour objectif de permettre à l'auditeur d'exprimer une opinion sur la manière dont les états financiers ont été établis. Il doit vérifier leur conformité à un référentiel comptable et s'assure que les comptes donnent une image fidèle ou sincère. L'auditeur doit ainsi collecter tous les éléments significatifs sur l'entité qu'il est chargé d'auditer. Nous nous focaliserons sur le rôle du CAC.

L'acceptation de la mission

Avant d'accepter la mission ou de la maintenir, le CAC doit s'assurer qu'il est en capacité de réaliser l'audit : il s'assure de son indépendance et de l'absence d'incompatibilités (et précise les mesures de sauvegarde éventuelles) ; il s'assure qu'il dispose des moyens humains et matériels pour réaliser la mission. Si le CAC est appelé à succéder à un collègue dans l'exercice de sa mission (expiration, démission, empêchement), il s'assure que le non-renouvellement n'est pas motivé par une volonté de contourner les obligations légales. Alors que le prédécesseur est en principe astreint au secret professionnel, l'échange d'informations susceptibles d'avoir une incidence sur l'acceptation ou non de la mission est autorisé. Enfin, il indique l'incidence de son éventuelle participation à un réseau et ses honoraires. Il vérifie l'identité du client dans le cadre de la lutte anti-blanchiment.

La mission est définie dans la lettre de mission. Elle fait suite à l'acceptation définitive de la mission matérialisée par un écrit qui reprend les éléments ci-dessus. La lettre de mission a pour finalité de définir les termes de l'audit et les conditions de l'intervention. (NEP 210). La lettre de mission doit comporter les éléments suivants, sans préjudice d'autres éléments liés aux particularités de la personne ou de l'entité contrôlée, que le commissaire aux comptes jugerait utile d'ajouter :

la nature et l'étendue des interventions qu'il entend mener conformément aux normes d'exercice professionnel ;
la façon dont seront portées à la connaissance des organes dirigeants les conclusions issues de ses interventions ;
les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants et au calendrier ;
la nécessité de l'accès sans restriction à tout document comptable, pièce justificative ou autre information demandée dans le cadre de ses interventions ;
le rappel des informations et documents que la personne ou l'entité doit lui communiquer ou mettre à sa disposition ;
le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes dirigeants de la personne ou de l'entité pour ce qui concerne les déclarations faites au commissaire aux comptes en lien avec sa mission ;
le budget d'honoraires et les conditions de facturation.

Elle peut être complétée en fonction des circonstances (consolidation, recours à un tiers…). Le CAC peut estimer nécessaire au cours de son mandat de rappeler à la personne ou à l'entité le contenu de la lettre de mission ; il détermine, d'autre part, si les circonstances exigent sa révision (problèmes particuliers, changement de gouvernance…).

L'auditeur qui intervient au titre de la première année d'exercice de son mandat, il vérifie que le bilan de clôture de l'exercice précédent repris pour l'ouverture du premier exercice dont il certifie les comptes, qualifié de bilan d'ouverture, ne contient pas d'anomalies significatives susceptibles d'avoir une incidence sur les comptes de l'exercice. (NEP 510). C'est le contrôle du bilan d'ouverture.

La réalisation de la mission

L'audit des comptes mis en œuvre par le commissaire aux comptes appelé à certifier les comptes d'une entité fait l'objet d'une planification. Cette planification est formalisée notamment dans un plan de mission et un programme de travail. (NEP 300). La planification consiste à prévoir :

l'approche générale des travaux ;
les procédures d'audit à mettre en œuvre par les membres de l'équipe d'audit ;
la nature et l'étendue de la supervision des membres de l'équipe d'audit et la revue de leurs travaux ;
la nature et l'étendue des ressources nécessaires pour réaliser la mission, y compris le recours éventuel à des experts ;
le cas échéant, la coordination des travaux avec les interventions d'experts ou d'autres professionnels chargés du contrôle des comptes des entités comprises dans le périmètre de consolidation.

Le plan de mission décrit l'approche générale des travaux, qui comprend notamment :

l'étendue, le calendrier et l'orientation des travaux ;
le ou les seuils de signification retenus, et
les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.

Le programme de travail définit la nature et l'étendue des diligences estimées nécessaires, au cours de l'exercice, à la mise en œuvre du plan de mission, compte tenu des prescriptions légales et des normes d'exercice professionnel ; il indique le nombre d'heures de travail affectées à l'accomplissement de ces diligences et les honoraires correspondants.

Le commissaire aux comptes acquiert une connaissance suffisante de l'entité, notamment de son contrôle interne, afin d'identifier et d'évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes et afin de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d'audit permettant de fonder son opinion sur les comptes. (NEP 315).
La prise de connaissance de l'entité permet au commissaire aux comptes de constituer un cadre de référence dans lequel il planifie son audit et exerce son jugement professionnel pour évaluer le risque d'anomalies significatives dans les comptes et répondre à ce risque tout au long de son audit.
Le commissaire aux comptes prend connaissance :

du secteur d'activité de l'entité, de son environnement réglementaire, notamment du référentiel comptable applicable, et d'autres facteurs externes tels que les conditions économiques générales ;
des caractéristiques de l'entité qui permettent au commissaire aux comptes d'appréhender les catégories d'opérations, les soldes des comptes et les informations attendues dans l'annexe des comptes. Ces caractéristiques incluent notamment la nature de ses activités, la composition de son capital et de son gouvernement d'entreprise, sa politique d'investissement, son organisation et son financement ainsi que le choix des méthodes comptables appliquées ;
des objectifs de l'entité et des stratégies mises en œuvre pour les atteindre dans la mesure où ces objectifs pourront avoir des conséquences financières et, de ce fait, une incidence sur les comptes ;
de la mesure et de l'analyse des indicateurs de performance financière de l'entité ; ces éléments indiquent au commissaire aux comptes les aspects financiers que la direction considère comme constituant des enjeux majeurs ;
des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit.

La prise de connaissance des éléments du contrôle interne pertinents pour l'audit permet au commissaire aux comptes d'identifier les types d'anomalies potentielles et de prendre en considération les facteurs pouvant engendrer des risques d'anomalies significatives dans les comptes.

Le commissaire aux comptes prend connaissance des éléments du contrôle interne qui contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur ensemble et au niveau des assertions.

Pour ce faire, le commissaire aux comptes prend notamment connaissance des éléments suivants :

l'environnement de contrôle, qui se traduit par le comportement des organes de surveillance et de la direction, leur degré de sensibilité et les actions qu'ils mènent en matière de contrôle interne ;
les moyens mis en place par l'entité pour identifier les risques liés à son activité et leur incidence sur les comptes et pour définir les actions à mettre en œuvre en réponse à ces risques ;
les procédures de contrôle interne en place, et notamment la façon dont l'entité a pris en compte les risques résultant de l'utilisation de traitements informatisés ; ces procédures permettent à la direction de s'assurer que ses directives sont respectées ;
les principaux moyens mis en œuvre par l'entité pour s'assurer du bon fonctionnement du contrôle interne, ainsi que la manière dont sont mises en œuvre les actions correctives ;
le système d'information relatif à l'élaboration de l'information financière.

A ce titre le CAC s'intéresse notamment aux opérations comptables significatives ou aux procédures.

Lors de sa prise de connaissance, le commissaire aux comptes identifie et évalue le risque d'anomalies significatives :

au niveau des comptes pris dans leur ensemble ; et
au niveau des assertions, pour les catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe des comptes.

L'évaluation des risques au niveau des assertions est basée sur les éléments collectés par le commissaire aux comptes lors de la prise de connaissance de l'entité, mais elle peut être remise en cause et modifiée au cours de l'audit en fonction des autres éléments collectés au cours de la mission.
Le commissaire aux comptes évalue la conception et la mise en œuvre des contrôles de l'entité lorsqu'il estime :

qu'ils contribuent à prévenir le risque d'anomalies significatives dans les comptes, pris dans leur ensemble ou au niveau des assertions ;
qu'ils se rapportent à un risque inhérent élevé identifié qui requiert une démarche d'audit particulière. Un tel risque est généralement lié à des opérations non courantes en raison de leur importance et de leur nature ou à des éléments sujets à interprétation, tels que les estimations comptables ;
que les seuls éléments collectés à partir des contrôles de substance ne lui permettront pas de réduire le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée.

L'évaluation par le commissaire aux comptes de la conception et de la mise en œuvre des contrôles de l'entité consiste à apprécier si un contrôle, seul ou en association avec d'autres, est théoriquement en mesure de prévenir, de détecter ou de corriger les anomalies significatives dans les comptes.

Le risque d'audit est donc la possibilité pour un auditeur d'exprimer une opinion différente de celle qu'il aurait émise en identifiant les anomalies significatives, il se décompose donc en deux risques : celui qu'existe une anomalie significative (au niveau de l'entité) et celui de ne pas la détecter (au niveau de l'auditeur). Une anomalie significative est une information comptable ou financière inexacte, insuffisante ou omise, en raison d'erreurs ou de fraude, d'une importance telle que, seule ou cumulée avec d'autres, elle peut influencer le jugement de l'utilisateur d'une information comptable ou financière. Le risque d'anomalie significative peut donc être lié aux comptes pris dans leur ensemble (risque diffus) ou au niveau des assertions, les critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et l'image fidèle des comptes. Dans ce cas on distingue le risque inhérent, possibilité qu'existe une anomalie significative sans tenir compte du contrôle interne, et le risque lié au contrôle, possibilité qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue, ni détectée en temps voulu par le contrôle interne de l'entité. Le risque peut donc provenir de fraudes ou d'erreurs.

Soit risque d'audit = risque inhérent × risque lié au contrôle x risque de non-détection

En vue de formuler son opinion sur les comptes, le commissaire aux comptes met en œuvre un audit afin d'obtenir l'assurance, élevée mais non absolue, qualifiée par convention d'assurance raisonnable, que les comptes pris dans leur ensemble ne comportent pas d'anomalies significatives par leur montant ou par leur nature. (NEP 320). La notion de caractère significatif est appliquée par le commissaire aux comptes pour planifier et réaliser son audit ainsi que pour prendre en compte l'incidence des anomalies relevées sur l'audit et, le cas échéant, évaluer l'incidence des anomalies non corrigées sur les comptes. Elle est également appliquée par le commissaire aux comptes pour émettre son opinion sur les comptes.
Lors de la planification de l'audit, le commissaire aux comptes détermine un seuil de signification au niveau des comptes pris dans leur ensemble. Si, dans le contexte spécifique à l'entité, il existe des flux d'opérations, soldes de comptes ou informations à fournir pour lesquels des anomalies de montant inférieur au seuil de signification fixé pour les comptes pris dans leur ensemble pourraient influencer le jugement des utilisateurs des comptes ou les décisions économiques qu'ils prennent en se fondant sur ceux-ci, le commissaire aux comptes apprécie s'il doit également fixer un ou des seuils de signification de montants inférieurs pour ces flux d'opérations, soldes de comptes ou informations à fournir.
Sur la base de son jugement professionnel, le commissaire aux comptes identifie des critères pertinents à partir desquels, par application de taux ou d'autres modalités de calcul, il détermine le seuil ou les seuils de signification. Ces critères peuvent être, par exemple :

le résultat courant ;
le résultat net ;
le chiffre d'affaires ;
les capitaux propres ; ou
l'endettement net.

La détermination du seuil de planification ne relève pas du seul calcul arithmétique mais également du jugement professionnel. Lorsqu'il détermine ce seuil, le commissaire aux comptes s'appuie sur la connaissance qu'il a de l'entité, mise à jour au cours de la mise en œuvre des procédures d'évaluation des risques, et prend en compte le risque d'anomalies dans les comptes de l'exercice en cours au vu, notamment, de la nature et de l'étendue des anomalies relevées au cours des audits précédents. Le seuil de planification est inférieur au seuil de signification. Il est généralement déterminé en appliquant un pourcentage à ce dernier.

Les réponses à l'évaluation des risques et les procédures seront étudiées dans le prochain chapitre.

Lors de l'audit légal des comptes mis en œuvre, le commissaire aux comptes communique avec l'organe collégial chargé de l'administration ou l'organe chargé de la direction et l'organe de surveillance, ainsi que le cas échéant, le comité spécialisé. (NEP 260). Les communications lui permettent au commissaire aux comptes de porter à leur connaissance les éléments importants relatifs à sa mission et à l'élaboration des comptes. Elles permettent également au commissaire aux comptes de s'entretenir avec ces organes en vue de recueillir des informations qui concourent à sa connaissance de l'entité et de son environnement. Il s'agit ainsi :
- au début de la mission, de l'étendue des travaux d'audit et le calendrier prévus ;
- au cours de la mission, des difficultés, commentaires ou éléments importants survenus ;
- des modifications à apporter, des irrégularités et inexactitudes qu'il aurait découvertes.

La fin de la mission

L'auditeur doit réaliser des travaux de fin de mission. Entre la date de clôture de l'exercice et la date d'approbation des comptes, le commissaire aux comptes peut identifier des événements qui doivent faire l'objet d'un traitement comptable ou d'une information à l'organe appelé à statuer sur les comptes. Ces événements sont qualifiés d'événements postérieurs à la clôture. (NEP 560)
Le commissaire aux comptes collecte les éléments suffisants et appropriés lui permettant d'identifier les événements postérieurs. Il peut notamment :
peut notamment :

prendre connaissance des procédures mises en place par la direction pour identifier ces événements ;
consulter les procès-verbaux ou les comptes rendus des réunions tenues par les organes délibérant, de surveillance et la direction après la date de clôture de l'exercice ;
prendre connaissance, le cas échéant, des dernières situations intermédiaires et des derniers documents prévisionnels établis par l'entité ;
s'enquérir auprès des personnes compétentes de l'entité de l'évolution des procès, contentieux et litiges depuis ses derniers contrôles ;
s'enquérir auprès de la direction de sa connaissance de la survenance d'événements postérieurs.

Lorsque le commissaire aux comptes identifie, entre la date de clôture de l'exercice et la date d'arrêté des comptes, un événement postérieur susceptible de conduire à une anomalie significative dans les comptes, il vérifie que cet événement a donné lieu à un traitement comptable approprié.
Si tel n'est pas le cas, il en informe la direction et lui demande de modifier les comptes.
En cas de refus de la direction, le commissaire aux comptes en évalue l'incidence sur son opinion.
Après la date de signature du rapport, l'auditeur n'effectue plus cette recherche.

Tout au long de l'audit des comptes, le commissaire aux comptes reçoit des déclarations de la direction, orales ou écrites, spontanées ou en réponse à des demandes spécifiques. (NEP 580).
Lorsqu'elles concernent des éléments significatifs des comptes, le commissaire aux comptes :

cherche à collecter des éléments qui corroborent les déclarations de la direction ;
apprécie, le cas échéant, si elles sont cohérentes avec les autres éléments collectés ;
détermine si les personnes à l'origine de ces déclarations sont celles qui possèdent la meilleure compétence et la meilleure connaissance au regard des éléments sur lesquels elles se prononcent.

Lorsque le commissaire aux comptes identifie une déclaration de la direction qui ne semble pas cohérente avec d'autres éléments collectés, il met en œuvre des procédures d'audit afin d'élucider cette incohérence et, le cas échéant, reconsidère les autres déclarations de la direction de l'entité.
Le commissaire aux comptes demande au représentant légal une formulation écrite des déclarations qu'il estime nécessaires pour conclure sur les assertions qu'il souhaite vérifier.
Les déclarations écrites peuvent prendre la forme :

d'une lettre du représentant légal adressée au commissaire aux comptes, qualifiée de lettre d'affirmation ;
d'une lettre adressée par le commissaire aux comptes au représentant légal dans laquelle il explicite sa compréhension de ces déclarations.

Le CAC établit le rapport d'audit (NEP 700) il formule son opinion sur les comptes annuels individuels ou consolidés qu'il doit justifier (NEP 701, 702 et 705). Cela dépend de la nature de la mission (certification, examen limité ou mission de présentation). Les rapports pour les EIP comportent plus d'informations. Dans le cadre de l'audit légal, le commissaire aux comptes déclare :

soit certifier que les comptes annuels ou consolidés sur lesquels porte le rapport sont réguliers et sincères et qu'ils donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité ou de l'ensemble constitué par les personnes et entités comprises dans la consolidation à la fin de l'exercice ;
soit assortir la certification de réserves ;
soit refuser la certification des comptes ;
soit être dans l'impossibilité de certifier les comptes.

Dans ces trois derniers cas, il précise les motifs de la réserve, du refus ou de l'impossibilité de certifier dans la partie de son rapport relative au fondement de l'opinion.
Le commissaire aux comptes procède à des vérifications spécifiques et formule ses conclusions telles que prévues dans la norme concernant les diligences du commissaire aux comptes relatives au rapport de gestion, aux autres documents sur la situation financière et les comptes et aux informations relevant du rapport sur le gouvernement d'entreprise adressés aux membres de l'organe appelé à statuer sur les comptes.
Le cas échéant, il fait état des informations relatives à l'entité que les textes légaux et réglementaires lui font obligation de mentionner dans son rapport, telles que les prises de participation et les prises de contrôle intervenues au cours de l'exercice, les aliénations diverses intervenues en application de la législation sur les participations réciproques et l'identité des personnes détenant le capital et les droits de vote. Il peut également s'agir d'informations requises dans le rapport sur les comptes d'entités d'intérêt public relatives à la date initiale de la désignation du commissaire aux comptes et à la durée totale de sa mission sans interruption, y compris les renouvellements précédents du commissaire aux comptes. Le CAC peut donc également rédiger des rapports particuliers (ex : conventions réglementées ou gouvernement d'entreprise).
Le contenu et la forme du rapport sont normalisés.

Le commissaire aux comptes constitue pour chaque entité qu'il contrôle un dossier contenant la documentation de l'audit des comptes. (NEP 230). Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les documents qui permettent d'étayer l'opinion formulée dans son rapport et qui permettent d'établir que l'audit des comptes a été réalisé dans le respect des textes légaux et réglementaires et conformément aux normes d'exercice professionnel.
Le commissaire aux comptes consigne dans son dossier les éléments qui permettent à toute autre personne ayant une expérience de la pratique de l'audit et n'ayant pas participé à la mission d'être en mesure de comprendre :

la planification de l'audit dont les principaux éléments sont formalisés dans le plan de mission et le programme de travail ;
la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit effectuées ;
les caractéristiques qui permettent d'identifier les éléments qu'il a testés afin de préciser l'étendue des procédures mises en œuvre ;
les résultats de ces procédures et les éléments collectés ;
les problématiques concernant les éléments significatifs des comptes qui ont été relevées au cours de l'audit et les conclusions du commissaire aux comptes sur ces problématiques.

On distingue le dossier permanent et le dossier de l'exercice.

Le commissaire aux comptes formalise également dans son dossier les échanges intervenus avec la direction de l'entité ou avec d'autres interlocuteurs au titre des éléments significatifs des comptes.

Lorsque le commissaire aux comptes identifie une information contradictoire ou incohérente avec la conclusion qu'il a formulée sur une problématique concernant des éléments significatifs des comptes, il documente dans le dossier la manière dont il a traité cette contradiction ou cette incohérence pour parvenir à sa conclusion finale.
Le commissaire aux comptes formalise la documentation sur un support papier, un support électronique ou tout support permettant de conserver l'intégralité des données lisibles pendant la durée légale de conservation du dossier.
Le commissaire aux comptes documente ses travaux au fur et à mesure de leur réalisation et dans des délais compatibles avec leur revue.

Au-delà de la date de signature de son rapport, le commissaire aux comptes ne peut apporter aucune modification de fond aux éléments de documentation. Il ne peut y apporter que des modifications de forme ou revoir leur classement dans un délai de quatre-vingt-dix jours après la réunion de l'organe appelé à statuer sur les comptes.
Le dossier est conservé dans son intégralité durant la durée légale de conservation de dix ans.

Conclusion

La démarche générale d'audit repose sur un formalisme très lourd qui vise à s'assure de la qualité de l'audit pour l'ensemble des parties prenantes destinataires de l'information.