Amortissements, dépréciations, provisions

L'entité qui a réalisé ses choix d'investissement et comptabilisé ses immobilisations doit tenir compte de leur perte de valeur dans le temps : l'amortissement. Les normes IAS 16, 38 et 40 prévoient chacune des dispositions propres à leur champ (corporel, immeuble de placement ou incorporel) qui visent à répartir le coût des immobilisations dans les charges.

Les dépréciations font l'objet de la norme IAS 36 et les provisions de la norme IAS 37.

Ces normes visent à permettre de prendre en compte des variations de valeur des actifs de l'entité pour apprécier les risques encourus et mesurer les pertes potentielles.

« La valeur comptable est le montant auquel un actif est comptabilisé après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur y afférents. » (IAS 36)

Les opérations d'amortissement, de dépréciation et de provision relèvent largement de la comptabilité d'intention, c'est-à-dire des choix économiques adoptés par le management de l'entité. Ex : détenir un actif pour le vendre ou pour produire

L'évaluation des actifs relève donc en grande partie du jugement professionnel (qu'il s'agisse de l'établissement des comptes ou de leur audit) et engage la responsabilité car il faut pouvoir démontrer ses choix. L'entité doit ainsi fournir les informations justificatives.

Les amortissements

Les actifs possédés par une entité produisent des avantages économiques qui se réduisent avec le temps car ils sont consommés. L'IAS 36 précise les définitions de l'amortissement :

« L'amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité.

Le montant amortissable est le coût d'un actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur résiduelle.

La durée d'utilité est :

(a) la période pendant laquelle l'entité s'attend à utiliser un actif ; ou
(b) le nombre d'unités d'œuvre ou d'unités similaires que l'entité s'attend à obtenir de l'actif. »

Pour déterminer le montant amortissable, il faut donc retrancher la valeur résiduelle.

« La valeur résiduelle d'un actif est le montant estimé qu'une entité obtiendrait actuellement de la sortie de l'actif, après déduction des coûts de sortie estimés, si l'actif avait déjà l'âge et se trouvait déjà dans l'état prévu à la fin de sa durée d'utilité. » (IAS 16)

Pour les immobilisations corporelles qui mobilisent l'analyse par composants (traitement différencié par catégories d'actifs) il faut les amortir séparément.

Pour les immobilisations incorporelles qui auraient une durée d'utilité indéterminée on ne peut amortir, seules des dépréciations sont possibles.

La dotation annuelle aux amortissements est basée sur le montant amortissable.

L'amortissement débute quand l'actif est « prêt à être mis en service » (IAS 38).

Si le rythme auquel l'entité consomme les avantages économiques peut être déterminé de façon fiable, l'amortissement linéaire doit être appliqué.

« Différents modes d'amortissement peuvent être utilisés pour répartir de façon systématique le montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité. Ces modes incluent le mode linéaire, le mode dégressif et le mode des unités d'œuvre. Le mode d'amortissement utilisé est choisi en fonction du rythme attendu de consommation des avantages économiques futurs que l'actif est censé procurer ; il est appliqué de la même manière d'une période à l'autre, sauf si le rythme attendu de consommation de ces avantages économiques futurs varie. » (IAS 38)

Après la comptabilisation initiale il faudra tenir compte du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur dans le coût de l'immobilisation.

« La dotation aux amortissements d'une période est en général comptabilisée en résultat net. Il arrive toutefois que les avantages économiques futurs représentatifs d'un actif soient absorbés dans la production d'autres actifs. Dans ce cas, la dotation aux amortissements fait partie du coût de l'autre actif et est incluse dans sa valeur comptable. » (IAS 16)

Les dépréciations

C'est la mesure des pertes de valeur n'ayant pas de caractère systématique.

L'entité réalise un test de dépréciation à la date du bilan s'il existe un indice de dépréciation d'un actif. Pour les immobilisations incorporelles le test annuel est obligatoire si leur durée d'utilité est indéterminée ou qu'elles ne sont pas encore prêtes à être utilisées.

=> l'entité dispose de nombreux indices : changements dans l'environnement, modification de taux ou du cours de l'action, modalités d'utilisation de l'actif...

L'entité qui constate une perte de valeur doit la comptabiliser en résultat net.

Si elle devient sans objet, elle peut faire l'objet d'une reprise de valeur qui se traduit par une hausse du résultat net.

Si l'actif a été réévalué puis déprécié, il faut comptabiliser la reprise en autres éléments du résultat global (OCI) c'est un écart de réévaluation qu'on intègre aux capitaux propres.

Le montant de la perte de valeur découle de la comparaison entre la valeur comptable d'un actif et sa valeur recouvrable qui est « la valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de sortie et sa valeur d'utilité ». Les coûts de sortie de l'actif sont par exemple les frais de vente, de transport ou de remise en état. La valeur d'utilité étant la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs attendus d'un actif.

Pour mettre en valeur la cohérence des choix des éléments d'actif par l'entité on utilise la notion d'unité génératrice de trésorerie (UGT). « Une unité génératrice de trésorerie est le plus petit groupe identifiable d'actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. »

Ex : une desserte ferroviaire privée pour une exploitation minière
Ex : une société de transport par bus qui exploite cinq itinéraires pour une municipalité

=> on ne peut estimer la valeur recouvrable d'un actif pris isolément

Lorsque des entreprises se regroupent, un écart d'acquisition global peut apparaître car la nouvelle entité est mieux valorisée : c'est le goodwill. Toute perte de valeur d'une unité génératrice de trésorerie se traduit par une réduction de la valeur comptable qui est affectée en priorité au goodwill puis au prorata de la valeur comptable de chaque actif.

=> le PCG et les normes IAS-IFRS traitent les amortissements et les dépréciations de manière identique sur le fond. Toutefois la notion d'unité génératrice de trésorerie n'existe pas dans le cadre français

Les provisions

Lorsqu'une entité estime qu'elle va faire face à un passif potentiel, elle doit comptabiliser des provisions pour en informer les investisseurs. Son échéance ou son montant sont incertains.

« Une provision doit être comptabilisée lorsque :

(a) une entité a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un événement passé ;
(b) il est probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques sera nécessaire pour éteindre l'obligation ; et
(c) le montant de l'obligation peut être estimé de manière fiable.

Si ces conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne doit être comptabilisée. »

=> forte dimension contractuelle mais aussi liée aux indications que l'entité a donné aux tiers
=> nécessairement liée à des évènements passés

« Le montant comptabilisé en provision doit être la meilleure estimation de la dépense nécessaire à l'extinction de l'obligation actuelle à la fin de la période de présentation de l'information financière. »

Comme l'évaluation du montant de la provision est risquée et incertaine il faut se baser sur « la valeur actualisée des dépenses attendues que l'on pense nécessaires pour éteindre l'obligation » si on peut montrer que « l'effet de la valeur temps est significatif ».

=> mobilisation de calculs financiers : taux sans risque ou des actifs comparables
=> enjeu de l'objectivité des évènements futurs

« Les provisions doivent être revues à chaque date de clôture et ajustées pour refléter la meilleure estimation à cette date. Si une sortie de ressources représentatives d'avantages économiques nécessaires à l'extinction d'une obligation n'est plus probable, la provision doit être reprise. » Les restructurations constituent un cas spécifique.

La constitution de la provision ou sa reprise sont comptabilisées en résultat. Les pertes d'exploitation futures ne peuvent faire l'objet d'une provision sauf si elles peuvent être justifiées par une obligation actuelle.

=> le PCG et les normes IAS-IFRS traitent les provisions de manière identique sur le fond. Toutefois l'actualisation de la valeur des provisions n'existe pas dans le cadre français
=> les grosses réparations et grandes révisions peuvent faire l'objet de provisions selon le PCG ce que la norme IAS 16 ne prévoit pas

Conclusion

A relier aux possibilités de changement d'estimation qui permettent de tenir compte de modifications de la situation économique. Chaque norme prévoit de nombreuses informations à fournir pour justifier les décisions.